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Articolo 68 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

[Aggiornato al 09/10/2024]

Plusvalenze

Dispositivo dell'art. 68 TUIR

Fonti → Testo unico delle imposte sui redditi → Titolo I - Imposta sul reddito delle persone fisiche → Capo VII - Redditi diversi

1. Le plusvalenze di cui alle lettere a), b) e b-bis) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Per gli immobili di cui alle lettere b) e b-bis) del comma 1 dell'articolo 67 acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante. Per gli immobili di cui alla lettera b-bis) del comma 1 dell'articolo 67, ai fini della determinazione dei costi inerenti al bene, nel caso in cui gli interventi agevolati ai sensi dell'articolo 119 del decretolegge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, si siano conclusi da non più di cinque anni all'atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi, qualora si sia fruito dell'incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui all'articolo 121, comma 1, lettere a) e b), del citato decreto-legge n. 34 del 2020. Nel caso in cui gli interventi agevolati si siano conclusi da più di cinque anni all'atto della cessione, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50 per cento di tali spese, qualora si sia fruito dell'incentivo nella misura del 110 per cento e siano state esercitate le opzioni di cui al periodo precedente. Per i medesimi immobili di cui alla lettera b-bis) del comma 1 dell'articolo 67, acquisiti o costruiti, alla data della cessione, da oltre cinque anni, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione, determinato ai sensi dei periodi precedenti, è rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati(4).

2. Per i terreni di cui alla lettera a) comma 1 dell'articolo 67 acquistati oltre cinque anni prima dell'inizio della lottizzazione o delle opere si assume come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore. Il costo dei terreni stessi acquisiti gratuitamente e quello dei fabbricati costruiti su terreni acquisiti gratuitamente sono determinati tenendo conto del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere ovvero a quella di inizio della costruzione. Il costo dei terreni suscettibili d'utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 è costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili. Per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e di successione.

2-bis. Le plusvalenze di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 67, diverse da quelle derivanti dalla partecipazione in società semplici e da quelle di cui al comma 4 del presente articolo, per il 5 per cento del loro ammontare, sono sommate algebricamente alla corrispondente quota delle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze l'eccedenza è riportata in deduzione, fino a concorrenza del 5 per cento dell'ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Le disposizioni di cui al periodo precedente si applicano alle cessioni di partecipazioni qualificate aventi i requisiti di cui alle lettere a), b), c) e d) del comma 1 dell'articolo 87, effettuate da società ed enti commerciali di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, residenti in uno Stato appartenente all'Unione europea o allo Spazio economico europeo che consente un adeguato scambio di informazioni e siano ivi soggetti a un'imposta sul reddito delle società(4).

3. [Le plusvalenze di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 67, diverse da quelle di cui al comma 4 del presente articolo, per il 40 per cento del loro ammontare, sono sommate algebricamente alla corrispondente quota delle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze l'eccedenza è riportata in deduzione, fino a concorrenza del 40 per cento dell'ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate.](1)

4. Le plusvalenze realizzate mediante la cessione dei contratti stipulati con associanti non residenti che non soddisfano le condizioni di cui all'articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, nonché le plusvalenze di cui alle lettere c) e c-bis) del comma 1 dell'articolo 67 realizzate mediante la cessione di partecipazioni al capitale o al patrimonio, titoli e strumenti finanziari di cui all'articolo 44, comma 2, lettera a), e contratti di cui all'articolo 109, comma 9, lettera b), emessi o stipulati da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all'articolo 47 bis, comma 1, salvo la dimostrazione, anche a seguito dell'esercizio dell'interpello secondo le modalità del comma 3 dello stesso articolo 47 bis, del rispetto della condizione indicata nella lettera b) del comma 2 del medesimo articolo, concorrono a formare il reddito per il loro intero ammontare. La disposizione del periodo precedente non si applica alle partecipazioni, ai titoli e agli strumenti finanziari emessi da società i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati. Le plusvalenze di cui ai periodi precedenti sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze l'eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall'ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza della condizione indicata nella lettera b) del comma 2 dell'articolo 47 bis, ma non abbia presentato l'istanza di interpello prevista dal comma 3 del medesimo articolo ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all'articolo 47 bis, comma 1, deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall'articolo 8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Ai fini del presente comma, la condizione indicata nell'articolo 47 bis, comma 2, lettera b), deve sussistere, ininterrottamente, sin dal primo periodo di possesso; tuttavia, per i rapporti detenuti da più di cinque periodi di imposta e oggetto di realizzo con controparti non appartenenti allo stesso gruppo del dante causa, è sufficiente che tale condizione sussista, ininterrottamente, per i cinque periodi d'imposta anteriori al realizzo stesso. Ai fini del precedente periodo si considerano appartenenti allo stesso gruppo i soggetti residenti o non residenti nel territorio dello Stato tra i quali sussiste un rapporto di controllo ai sensi del comma 2 dell'articolo 167 ovvero che, ai sensi del medesimo comma 2, sono sottoposti al comune controllo da parte di altro soggetto residente o non residente nel territorio dello Stato.

4-bis. Per le plusvalenze realizzate su partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati in base ai criteri di cui all'articolo 47 bis, comma 1, per i quali sussiste la condizione di cui al comma 2, lettera a), del medesimo articolo, al cedente controllante, ai sensi del comma 2 dell'articolo 167, residente nel territorio dello Stato, ovvero alle cedenti residenti sue controllate, spetta un credito d'imposta ai sensi dell'articolo 165 in ragione delle imposte assolte dall'impresa o ente partecipato sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione delle partecipazioni cedute e nei limiti dell'imposta italiana relativa a tali plusvalenze. La detrazione del credito d'imposta di cui al periodo precedente spetta per l'ammontare dello stesso non utilizzato dal cedente ai sensi dell'articolo 47, comma 4; tale ammontare, ai soli fini dell'applicazione dell'imposta, è computato in aumento del reddito complessivo. Se nella dichiarazione è stato omesso soltanto il computo del credito d'imposta in aumento del reddito complessivo, si può procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi(2).

5. Le plusvalenze di cui alle lettere c) e c-bis), diverse da quelle di cui ai commi 2-bis e 4 del presente articolo, e c-ter) del comma 1 dell'articolo 67 sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze, nonché ai redditi ed alle perdite di cui alla lettera c-quater) e alle plusvalenze ed altri proventi di cui alla lettera c-quinquies) del comma 1 dello stesso articolo 67; se l'ammontare complessivo delle minusvalenze e delle perdite è superiore all'ammontare complessivo delle plusvalenze e degli altri redditi, l'eccedenza può essere portata in deduzione, fino a concorrenza, dalle plusvalenze e dagli altri redditi dei periodi d'imposta successivi ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze e le perdite sono state realizzate(4).

6. Le plusvalenze indicate nelle lettere c), c-bis) e c-ter) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero la somma od il valore normale dei beni rimborsati ed il costo od il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione, compresa l'imposta di successione e donazione, con esclusione degli interessi passivi. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell'imposta di successione, nonché, per i titoli esenti da tale imposta, il valore normale alla data di apertura della successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Per le azioni, quote o altre partecipazioni acquisite sulla base di aumento gratuito del capitale il costo unitario è determinato ripartendo il costo originario sul numero complessivo delle azioni, quote o partecipazioni di compendio. Per le partecipazioni nelle società indicate dall'articolo 5, il costo è aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e dal costo si scomputano, fino a concorrenza dei redditi già imputati, gli utili distribuiti al socio. Per le valute estere cedute a termine si assume come costo il valore della valuta al cambio a pronti vigente alla data di stipula del contratto di cessione. Il costo o valore di acquisto è documentato a cura del contribuente. Per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti, in mancanza della documentazione del costo, si assume come costo il valore della valuta al minore dei cambi mensili accertati ai sensi dell'articolo 110, comma 9, nel periodo d'imposta in cui la plusvalenza è realizzata. Le minusvalenze sono determinate con gli stessi criteri stabiliti per le plusvalenze.

6-bis. Le plusvalenze di cui alle lettere c) e c-bis) del comma 1, dell'articolo 67 derivanti dalla cessione di partecipazioni al capitale in società di cui all'articolo 5, escluse le società semplici e gli enti ad esse equiparati, e all'articolo 73, comma 1, lettera a), costituite da non più di sette anni, possedute da almeno tre anni, ovvero dalla cessione degli strumenti finanziari e dei contratti indicati nelle disposizioni di cui alle lettere c) e c-bis) relativi alle medesime società, rispettivamente posseduti e stipulati da almeno tre anni, non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti qualora e nella misura in cui, entro due anni dal loro conseguimento, siano reinvestite in società di cui all'articolo 5 e all'articolo 73, comma 1, lettera a), che svolgono la medesima attività, mediante la sottoscrizione del capitale sociale o l'acquisto di partecipazioni al capitale delle medesime, sempreché si tratti di società costituite da non più di tre anni.

6-ter. L'importo dell'esenzione prevista dal comma 6-bis non può in ogni caso eccedere il quintuplo del costo sostenuto dalla società le cui partecipazioni sono oggetto di cessione, nei cinque anni anteriori alla cessione, per l'acquisizione o la realizzazione di beni materiali ammortizzabili, diversi dagli immobili, e di beni immateriali ammortizzabili, nonché per spese di ricerca e sviluppo.

7. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze:

  1. a) dal corrispettivo percepito o dalla somma rimborsata, nonché dal costo o valore di acquisto si scomputano i redditi di capitale maturati ma non riscossi, diversi da quelli derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle società e dagli utili relativi ai titoli ed agli strumenti finanziari di cui all'articolo 44, comma 2, lettera a), e ai contratti di cui all'articolo 109, comma 9, lettera b);
  2. [b) qualora vengano superate le percentuali di diritti di voto o di partecipazione indicate nella lettera c) del comma 1 dell'articolo 67, i corrispettivi percepiti anteriormente al periodo d'imposta nel quale si è verificato il superamento delle percentuali si considerano percepiti in tale periodo;](1)
  3. c) per le valute estere prelevate da depositi e conti correnti si assume come corrispettivo il valore normale della valuta alla data di effettuazione del prelievo;
  4. d) per le cessioni di metalli preziosi, in mancanza della documentazione del costo di acquisto, le plusvalenze sono determinate in misura pari al corrispettivo della cessione(4);
  5. e) per le cessioni a titolo oneroso poste in essere in dipendenza dei rapporti indicati nella lettera c-quater), del comma 1 dell'articolo 67, il corrispettivo è costituito dal prezzo di cessione, eventualmente aumentato o diminuito dei premi pagati o riscossi su opzioni;
  6. f) nei casi di dilazione o rateazione del pagamento del corrispettivo la plusvalenza è determinata con riferimento alla parte del costo o valore di acquisto proporzionalmente corrispondente alle somme percepite nel periodo d'imposta.

8. I redditi di cui alla lettera c-quater) del comma 1 dell'articolo 67, sono costituiti dalla somma algebrica dei differenziali positivi o negativi, nonché degli altri proventi od oneri, percepiti o sostenuti, in relazione a ciascuno dei rapporti ivi indicati. Per la determinazione delle plusvalenze, minusvalenze e degli altri redditi derivanti da tali rapporti si applicano i commi 6 e 7. I premi pagati e riscossi su opzioni, salvo che l'opzione non sia stata chiusa anticipatamente o ceduta, concorrono a formare il reddito nel periodo d'imposta in cui l'opzione è esercitata ovvero scade il termine stabilito per il suo esercizio. Qualora a seguito dell'esercizio dell'opzione siano cedute le attività di cui alle lettere c), c-bis) o c-ter), dell'articolo 67, i premi pagati o riscossi concorrono alla determinazione delle plusvalenze o minusvalenze, ai sensi della lettera e) del comma 7. Le plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di merci non concorrono a formare il reddito, anche se la cessione è posta in essere in dipendenza dei rapporti indicati nella lettera c-quater) del comma 1 dell'articolo 67.

9. Le plusvalenze e gli altri proventi di cui alla lettera c-quinquies) del comma 1 dell'articolo 67, sono costituiti dalla differenza positiva tra i corrispettivi percepiti ovvero le somme od il valore normale dei beni rimborsati ed i corrispettivi pagati ovvero le somme corrisposte, aumentate di ogni onere inerente alla loro produzione, con esclusione degli interessi passivi. Dal corrispettivo percepito e dalla somma rimborsata si scomputano i redditi di capitale derivanti dal rapporto ceduto maturati ma non riscossi nonché i redditi di capitale maturati a favore del creditore originario ma non riscossi. Si applicano le disposizioni della lettera f) del comma 7.

9-bis. Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e il costo o il valore di acquisto. Le plusvalenze di cui al primo periodo sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000 euro, l'eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall'ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell'imposta di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Il costo o valore di acquisto è documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo è pari a zero. I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo di imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione(3).

Art. precedenteprec. Art. successivosucc.

Note

(1) Comma abrogato dalla L. 27/12/2017, n. 205.
(2) I commi 4 e 4-bis sono stati modificati dall'art. 5 comma 1 lett. c) D. Lgs. 29 novembre 2018, n. 142.
Il D. Lgs. 29 novembre 2018, n. 142, ha inoltre disposto, con l'art. 13, comma 6, che la presente modifica si applica a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, nonché agli utili percepiti e alle plusvalenze realizzate a decorrere dal medesimo periodo di imposta.
(3) Comma introdotto dalla L. 29 dicembre 2022, n. 197.
(4) Il presente articolo è stato modificato dall'art. 1, comma 59, lettere a) e b), dall'art. 1, comma 64, lettera b) e dall'art. 1, comma 92, lettera c) della L. 30 dicembre 2023, n. 213, che hanno rispettivamente introdotto il comma 2-bis e modificato i commi 5, 1 e 7, lettera d).

Massime relative all'art. 68 TUIR

Cass. civ. n. 14872/2020

In tema di dichiarazione dei redditi di una società, quale che sia il loro valore di libro risultante dal bilancio regolarmente approvato dall'assembla dei soci con il consenso del collegio sindacale, l'Amministrazione finanziaria può sempre sindacare la deducibilità dei relativi costi (nella specie, quello afferente alle quote di ammortamento del valore dell'avviamento di un'azienda ceduta alla contribuente) ove dimostri che è stato iscritto a bilancio non il valore reale del bene, materiale o immateriale, bensì quello che risulta frutto della violazione del principio fissato dall'art. 2423, comma 2, c.c. in forza del quale l'imprenditore non può inserire poste inesistenti o sopravalutate.
(Cassazione civile, Sez. V, ordinanza n. 14872 del 13 luglio 2020)

Cass. civ. n. 4659/2020

In tema di determinazione delle plusvalenze di cui all'art. 81, comma 1, lett. a) e b) del D.P.R. n. 917 del 1986 (ora art. 67, comma 1, lett. a e b dello stesso D.P.R., come modificato dall'art. 1 del D.Lgs. n. 344 del 2003), nel caso di opzione per la rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili a norma dell'art. 7 della legge n. 448 del 2001, una volta soddisfatte le condizioni previste da tale disposizione (redazione della perizia giurata di stima e versamento dell'intera imposta sostitutiva o, in caso di pagamento rateale, della prima rata), si determina l'irreversibile perfezionamento dell'obbligazione tributaria, per cui il contribuente non può più ottenere il rimborso delle somme corrisposte, sia che abbia scelto di avvalersi del pagamento in unica soluzione sia che abbia scelto di avvalersi di quello rateale.
(Cassazione civile, Sez. V, ordinanza n. 4659 del 21 febbraio 2020)

Cass. civ. n. 23893/2019

Le plusvalenze "immobiliari" di cui all'art. 67, comma 1, lett. a) e b), del D.P.R. n. 917 del 1986, sono di regola imponibili secondo il principio di cassa, ai sensi dell'art. 68, comma 1, dello stesso decreto, in quanto il principio di competenza opera, a norma dell'art. 76 del D.P.R. n. 597 del 1973, per le sole plusvalenze aventi finalità speculative: ne deriva che il momento rilevante ai fini dell'imposizione è, nel primo caso, quello in cui il corrispettivo è percepito, e, nel secondo caso, quello in cui lo stesso corrispettivo è dichiarato nell'atto di cessione.
(Cassazione civile, Sez. V, ordinanza n. 23893 del 25 settembre 2019)

Cass. civ. n. 17264/2019

In tema di redditi diversi, la fattispecie relativa alle plusvalenze derivanti dalla vendita di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, prevista dall'art. 81 (ora art. 67), lett. b), del TUIR, si pone come regola ad eccezione rispetto a quella contemplata dalla lett. a), della medesima norma, che riguarda esclusivamente le ipotesi in cui il terreno non sia suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, ma sia interessato da interventi obiettivamente considerati di lottizzazione o di esecuzione di opere per l'edificabilità del terreno, ancorché realizzati fuori o in contrasto con i vincoli urbanistici. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ricondotto alla fattispecie prevista dalla citata lett. b) l'ipotesi della plusvalenza derivante dalla vendita con riserva di proprietà di un terreno che, al momento della cessione, era inserito nella zona B5, in quanto immediatamente edificabile).
(Cassazione civile, Sez. V, ordinanza n. 17264 del 27 giugno 2019)

Cass. civ. n. 2894/2019

In tema di plusvalenze realizzate mediante la cessione di terreni edificabili con destinazione agricola, la scelta del contribuente di aderire al regime speciale agevolativo di cui all'art. 7 della L. n. 448 del 2001 non impedisce al cedente di alienare il bene ad un prezzo inferiore a quanto dichiarato a tal fine, ferma restando la possibilità dell'Amministrazione di calcolare la plusvalenza secondo i criteri ordinari previsti dall'art. 68 del D.P.R. n. 917 del 1986.
(Cassazione civile, Sez. V, ordinanza n. 2894 del 31 gennaio 2019)

Cass. civ. n. 31295/2018

La cessione di un'area con fabbricato demolito, ove edificabile in base allo strumento urbanistico comunale, genera una plusvalenza tassabile ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. b), TUIR.
(Cassazione civile, Sez. V, ordinanza n. 31295 del 4 dicembre 2018)

Comm. Trib. Reg. Lombardia n. 4773/2018

Ai fini della determinazione della plusvalenza tassabile ai fini IRPEF, l’Ufficio è legittimato a riqualificare una cessione di immobile in una cessione di area edificabile ove vi siano elementi fattuali da cui è possibile desumere che quest’ultima era la reale intenzione delle parti contraenti. Tali elementi sono ravvisabili, ad esempio, nella circostanza che nella società acquirente abbia come oggetto sociale la costruzione di edifici, e nella circostanza che quest'ultima abbia richiesto al Comune di competenza, dopo la stipula del contratto preliminare di cessione e prima della stipula del relativo contratto definitivo, del permesso di costruire una palazzina ex novo previa demolizione dell’immobile formalmente oggetto di contratto.
(Commissione Tributaria Regionale Per La Lombardia, sentenza n. 4773 del 22 novembre 2018)

Cass. civ. n. 19374/2018

In tema di plusvalenze, l'imposta sostitutiva determinata ai sensi dell'art. 7 della L. n. 448 del 2001 si correla ad un'opzione del contribuente, con la conseguenza che la rivalutazione operata non ha effetto, salvo che lo stesso dichiari di volerne usufruire, nei confronti dell'erede, per il quale assume rilievo il valore indicato nella dichiarazione di successione, anche se è presentata dopo la notifica dell'avviso di liquidazione.
(Cassazione civile, Sez. V, ordinanza n. 19374 del 20 luglio 2018)

Cass. civ. n. 17181/2018

La cessione di azienda con costituzione di una rendita vitalizia in favore del cedente determina, in favore dello stesso, una plusvalenza tassabile, in quanto, benché assicuri un'utilità aleatoria correlata alla durata della vita del beneficiario, presenta un valore economico accertabile sulla base di calcoli attuariali, secondo criteri riconosciuti dall'ordinamento, non ostando, peraltro, a detta tassazione il rischio di una doppia imposizione, essendo la rendita assimilabile a fini fiscali al reddito di lavoro dipendente, in quanto detto divieto scatta solo nell'ipotesi di liquidazione della seconda imposta da parte dell'Amministrazione: ne deriva che, per la cessionaria, l'erogazione della rendita non costituisce costo di esercizio, bensì costo di acquisizione dell'azienda.
(Cassazione civile, Sez. V, ordinanza n. 17181 del 28 giugno 2018)

Cass. civ. n. 9513/2018

In tema di imposte sui redditi, l'art. 5, comma 3, del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, che esclude l'accertamento induttivo della plusvalenza ricavata dalla cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria o catastale, è una norma interpretativa e, come tale, retroattiva, in ragione del chiaro intento del legislatore, desumibile, peraltro, dal comma 4 del detto articolo che contempla una disciplina transitoria solo per le disposizioni di cui al comma 1, senza nulla statuire per quelle contenute nei commi 2 e 3.
(Cassazione civile, Sez. V, ordinanza n. 9513 del 18 aprile 2018)

Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna n. 2346/2017

Il maggior valore di un terreno ceduto, e sul quale il contribuente abbia raggiunto un accertamento con adesione con l’Ufficio, non può svolgere i suoi effetti anche ai fini delle imposte dirette e della tassazione della maggiore plusvalenza (asseritamente) emergente dalla medesima cessione.
In questo senso la novella legislativa recata dall’art. 5 del d.lgs. n. 147/2015, sconosciuta all’Ufficio ratione temporis, ha una valenza meramente confermativa di un principio già acquisito.
(Commissione Tributaria Regionale Per L'Emilia-Romagna, sentenza n. 2346 del 17 luglio 2017)

Cass. civ. n. 12320/2017

In tema di redditi diversi, la fattispecie relativa alle plusvalenze derivanti dalla vendita di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, prevista dall'art. 81 (ora art. 67), lett. b), del TUIR, si pone come regola ad eccezione rispetto a quella contemplata dalla lett. a), della medesima norma, che riguarda esclusivamente le ipotesi in cui il terreno non sia suscettibile di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, ma sia interessato da interventi obiettivamente considerati di lottizzazione o di esecuzione di opere per l'edificabilità del terreno, ancorché realizzati fuori o in contrasto con i vincoli urbanistici.
(Cassazione civile, Sez. V, sentenza n. 12320 del 17 maggio 2017)

Cass. civ. n. 12265/2017

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 5, comma 3, del D.Lgs. n. 147 del 2015 - che, quale norma di interpretazione autentica, ha efficacia retroattiva - esclude che l'Amministrazione finanziaria possa ancora procedere ad accertare, in via induttiva, la plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro.
(Cassazione civile, Sez. V, sentenza n. 12265 del 17 maggio 2017)

Cass. civ. n. 4711/2017

In tema di IRPEF, in caso di permuta di cosa esistente (un terreno) con una futura (la realizzazione di un fabbricato), la plusvalenza si realizza nel momento in cui la costruzione viene ad esistenza, entrando così nel patrimonio del cedente.
(Cassazione civile, Sez. VI, ordinanza n. 4711 del 23 febbraio 2017)

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S. B. chiede
mercoledì 09/11/2022 - Toscana
“Unico erede riceve in successione dal coniuge, tra l'altro, due quote di partecipazione al 90% rispettivamente di una snc e di una srl. Tali partecipazioni vengono immediatamente cedute ad un terzo ad un valore sensibilmente superiore a quello che si puo' desumere dagli ultimi bilanci approvati dalle due società, perché viene riconosciuto all'erede l'avviamento ed un maggior valore attuale degli immobili rispetto a quello di bilancio. L'erede dichiara in denuncia di successione il valore per l'esatto importo che gli verrà liquidato in sede di cessione e che quindi ai sensi dell'art. 68 comma 6 assume valore di costo ad ogni effetto. Essendo il valore liquidato all'erede uguale a quanto dichiarato in dichiarazione di successione, non si realizza alcuna plusvalenza utile ai sensi degli art.li 67 e 68 TUIR (redditi diversi) in capo all'erede che quindi nulla avrà da dichiarare, come plusvalenza, ai fini del reddito. E' corretta questa interpretazione?”
Consulenza legale i 17/11/2022
Secondo quanto disposto dall’art. 1 del T.U. successioni e donazioni, il trasferimento per successione di partecipazioni è soggetto all’imposta sulle successioni.
Diversamente, in deroga a quanto detto, l’art. 3 del T.U. successioni e donazioni prevede che non siano soggetti a tale imposta i trasferimenti nel caso in cui gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Nel caso di specie è da escludere tale ipotesi, visto che si fa riferimento a “partecipazioni immediatamente cedute”.
Il valore da dichiarare sulla dichiarazione di successione sarà, ai sensi dell’art. art. 16 del T.U. successioni e donazioni comma 1, lettera b), il valore proporzionalmente corrispondente al “valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto della società risultante dall'ultimo bilancio pubblicato o dall'ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti, ovvero, in mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all'ente o alla società al netto delle passività risultanti”.
“Resta comunque ferma l'esclusione dell'avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali”, espressamente statuito dall’art. 8 del T.U. successioni e donazioni comma 1-bis.
Successivamente, nel caso di cessione l’erede deve assoggettare a tassazione diretta la relativa plusvalenza determinata ai sensi dell’art. 68 del T.U.I.R. data dalla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo fiscale (quest’ultimo verrà aumentato dell’imposta di successione, con conseguente riduzione della plusvalenza tassabile).
L’unica possibilità al fine di evitare la tassazione della plusvalenza sarebbe stata di procedere con una rivalutazione delle partecipazioni prima del trasferimento della successione. In questo modo si sarebbe stati assoggettati solamente all’imposta di successione.
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ALFREDO C. chiede
lunedì 23/04/2018 - Lazio
“Due persone, coniugi, posseggono una societa' di capitali a Miami Florida Usa che possiede un solo appartamento.
E' possibile, qui in Italia, fare la cessione di quote per poi trascrivere l'atto negli Usa? Oppure quale atto è possibile fare in Italia?
Grazie e cordiali saluti”
Consulenza legale i 01/05/2018
Il caso che si sottopone all’attenzione richiede l’analisi di problematiche di natura sia formale che fiscale e presuppone, seppure non specificato espressamente, che i coniugi soci della società avente sede a Miami Florida siano residenti in Italia.
Trattiamo innanzitutto del profilo formale.

La prima norma a cui deve necessariamente farsi riferimento è l’art. 25 della Legge 218/1995, il quale dispone che “Le società, le fondazioni ed ogni altro ente, pubblico o privato, anche se privo di natura associativa, sono disciplinati dalla legge dello Stato nel cui territorio è stato perfezionato il procedimento di costituzione. Si applica, tuttavia, la legge italiana se la sede dell’amministrazione è situata in Italia, ovvero se in Italia si trova l’oggetto principale di tali enti”.
E’ questo quello che si definisce il c.d. principio della “incorporazione” (a cui si contrappone il principio della c.d. “sede reale”), ritenendosi appartenente al nostro ordinamento, e quindi regolate dalla legge italiana, le società che nel nostro territorio abbiano completato il relativo procedimento costitutivo.

Escluso dunque che, sotto qualsiasi profilo, possa in qualche modo trovare applicazione la legge italiana, è necessariamente alla normativa societaria vigente negli Stati Uniti che dovrà farsi riferimento, per la quale esiste una disciplina a livello statale piuttosto che di governo federale.
In molti Stati l’identità dei soci della corporation (società) non è conosciuta dallo Stato e non c’è alcun pubblico registro che indichi la proprietà della corporation.
Le partecipazioni al capitale della società sono rappresentate da azioni; la società generalmente predispone e invia un certificato azionario ai soci e conserva un registro dove sono indicate le proprietà dei titoli.
Questo documento rimane depositato presso la sede sociale e non è reso pubblico alle autorità o ai terzi; non vi sono neppure Camere di Commercio o Registri delle imprese.
Per la costituzione di una società è sufficiente depositare presso il Segretario di Stato dello Stato di incorporazione un certificate of incorporation (o articles of incorporation), deposito che può anche essere fatto on line, via fax o per posta.

Per la vita successiva della società, e dunque per il suo successivo mantenimento, sono richieste limitate formalità; in particolare è semplicemente necessario depositare un modulo annuale o biennale contenente le informazioni essenziali della società presso il Segretario di Stato.
Nello Stato in cui è costituita, la corporation deve avere un agente registrato qualificato per ricevere documenti legali o notifiche ufficiali in nome e per conto della società (non vi sono requisiti speciali per essere un agente della società e spesso tale incarico viene affidato agli avvocati della società o a società di servizi); è a tale soggetto, dunque, se esistente, che può darsi semplice comunicazione dell’atto di cessione delle quote posto in essere in Italia.

Nello specifico, poi, la forma societaria più simile alla s.r.l. del diritto societario italiano e la c.d. Limited Liability Company (LLC), introdotta proprio per permettere a società a conduzione ristretta (due soli soci) una gestione informale e flessibile; una LLC può essere gestita direttamente dai soci in qualità di member-managers (soci manager), anche se presenta rispetto alla corporation numerosi svantaggi, tra cui: la necessità di dover sostenere in sede di costituzione ingenti spese di pubblicità, nonché il fatto che i redditi della LLC vengono tassati anche se non distribuiti tra i soci (per questo viene considerata un veicolo poco consigliabile per gli investitori stranieri, salvo che nei casi di c.d. small o short term investments, ossia di società proprio come quella in esame, avente ad oggetto operazioni di acquisto e rivendita di proprietà immobiliari).

Sulla base di quanto appena detto, dunque, si ritiene possa affermarsi che, a seguito della cessione di quote sociali ricevuta in Italia, nessuna particolare formalità è richiesta presso l’ordinamento straniero, non esistendo ivi alcun pubblico registro o alcuna Camera di Commercio presso cui trascrivere o iscrivere il passaggio di quelle quote ad altri soggetti, ed in considerazione anche del fatto che l’identità dei soci rimane un fatto interno alla società, essendo solo richiesta la sua annotazione nel libro dei soci.
Né può individuarsi nella cessione di quote sociali che vorrebbe mettersi in atto un passaggio di proprietà dell’appartamento, poiché la proprietà di questo rimane sempre in capo alla società, di cui viene soltanto a mutare la compagine sociale; pertanto, nessuna forma di pubblicità deve rispettarsi sotto il profilo della proprietà immobiliare.

Esclusa dunque la necessità di trascrivere un atto di tale tipo, passiamo invece ad esaminare il profilo fiscale.
Sotto questo aspetto il problema che si pone è quello della tassazione della plusvalenza derivante dalla alienazione di quelle quote, il che rende necessario il coordinamento di norme interne con le disposizioni convenzionali.
Al riguardo il riferimento deve necessariamente farsi alle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, le quali seguono il Modello OCSE 2010, che, in merito ai redditi derivanti dalla cessione di quote in società estere da parte di un soggetto fiscalmente residente in Italia, prevede la potestà impositiva esclusivamente dello Stato di residenza del soggetto alienante.

Tuttavia, va anche specificato che, sulla base di tale coordinamento normativo, un caso particolare di cessione di partecipazioni estere è proprio quello relativo alla cessione di partecipazioni il cui valore è costituito “prevalentemente” da beni immobili situati nello Stato estero.
Tale caso, infatti, trova apposita disciplina nel paragrafo 4, art. 13 del Modello OCSE, in cui si prevede al contrario una potestà impositiva concorrente tra lo Stato di residenza del soggetto alienante e lo Stato di residenza della società partecipata.
La ragione di questa apposita disciplina si giustifica per il fatto che, da un punto di vista fiscale, risulterebbe certamente conveniente cedere una partecipazione invece che un immobile; pertanto, la ratio della disposizione è proprio quella di evitare manovre elusive consistenti nel possesso di immobili tramite lo schermo societario, con l’unico fine di ottenere dei vantaggi fiscali.
Di conseguenza si avrà che in Italia, per la tassazione di tale tipo di atto il riferimento dovrà farsi agli artt. 67 e 68 del D.P.R. 917/1986 per le persone fisiche non imprenditori ed all’art. 87 per i soggetti IRES.

Chiarito anche il profilo fiscale, per concludere si ritiene opportuno precisare che nessun dubbio può sussistere sulla competenza del notaio italiano a ricevere l’atto di cessione delle quote sociali, coinvolgendo soggetti residenti in Italia e non originando da tale atto, come sopra visto, alcun adempimento formale, poiché trattasi di società interamente gestita dall’ordinamento straniero.
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A.P. chiede
venerdì 15/10/2021 - Emilia-Romagna
“In data 5 maggio 2016 è stato permutato un immobile (terreno e piccolo magazzino) con altro immobile (terreno edificabile) dichiarando in atto notarile, con allegata perizia giurata, identico valore per entrambi; e per i quali sono stati totalmente pagati tutti gli oneri previsti, tasse e quant’altro previsto.
In data 9 settembre 2020, lo stesso bene, pervenuto dalla permuta, è stato venduto con una plusvalenza di € 60.000,00 (sessantamila).
La domanda che si sottopone è inerente per come considerare se un bene avuto in permuta è da ritenersi come nuovo acquisto, e quindi la data del 5 maggio 2016 è quella valida per il calcolo dei cinque anni ai fini della tassa sulla plusvalenza.
Oppure si potrebbe interpretare che, essendo stata una permuta vale la data del primo possesso (del bene ceduto in permuta); essendo così trascorsi i cinque anni e quindi non soggetto alla tassazione di plusvalenza
Inoltre, fra le spese deducibili ossia spese che è possibile sottrarre dalla plusvalenza può essere inserita anche la tassa IMU.”
Consulenza legale i 24/10/2021
A norma dell’art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR, sono considerati redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.
Diversamente dalla cessione di immobili, tale plusvalenza si realizza anche se:
- il terreno è stato acquisito per successione;
- è stato acquisito a titolo oneroso da più di cinque anni.
Per “terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria” devono intendersi quelli qualificati come edificabili:
- in base al piano regolatore generale o, in mancanza
- dagli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Dall’esame della disposizione in commento si evince che la norma focalizza l’attenzione sulla situazione esistente al momento della cessione e, pertanto, rilevano la natura e la titolarità del terreno alla predetta data.
Ne deriverebbe che il soggetto passivo che realizza la plusvalenza è quello che ha la titolarità del terreno edificabile al momento della cessione. Conseguentemente, una volta effettuata la permuta, la titolarità del terreno edificabile si trasferisce al nuovo proprietario che diventa, quindi, il soggetto passivo in capo al quale si realizza la plusvalenza, connessa alla cessione dell’immobile.

Poiché per espressa disposizione di legge, la plusvalenza relativa ai terreni edificabili prescinde dal momento dell’acquisizione della titolarità degli stessi e dal periodo di possesso, non rileva se il bene sia stato acquisito nei cinque anni precedenti o antecedentemente a detta data e, quindi, non rileva in ogni caso la situazione del bene con il quale lo stesso è stato permutato. Ciò che rileva è soltanto il fatto che, al momento della cessione, il terreno fosse suscettibile di utilizzazione edificatoria e, in questo caso, la cessione del bene si considererà comunque plusvalente a prescindere dal fatto che lo stesso sia stato acquisito da più o da meno di cinque anni.

Riguardo, poi, alle modalità di determinazione della plusvalenza, occorre fare riferimento alle disposizioni di cui all’art. 68 del T.U.I.R..
In base al comma 1 della citata disposizione, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta in cui avviene la cessione ed il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.
Il successivo comma 2, con specifico riferimento ai terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, precisa che il prezzo di acquisto deve essere aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonché dell’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili.

Pertanto, con riferimento al secondo quesito deve osservarsi che nel calcolo della plusvalenza rileva la cosiddetta INVIM ma non l’IMU che resta, quindi, a carico di colui che è titolare del bene al momento in cui si realizza il presupposto per l’imposizione.

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