Articolo 52 Testo unico dell'imposta di registro (TUR)

A norma del comma 1, lett. a) dell’art. 43 del T.U.R., nel caso dei contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali, la base imponibile, ai fini dell’imposta di registro, è costituita dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto ovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione, alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi.
Il successivo art. 51 del T.U.R., comma 1, precisa poi che, per valore del bene o del diritto si intende quello dichiarato dalle parti nell'atto, salvo il disposto dei commi successivi. Ed infatti, il comma 2 precisa che “per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per quelli che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore, il valore venale in comune commercio”.

La disposizione pone, quindi, il problema di stabilire come debba essere determinato il valore venale in comune commercio.
In realtà, sul punto, è proprio il successivo comma 3 a precisare che: “Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari l'ufficio del registro, ai fini dell'eventuale rettifica, controlla il valore di cui al comma 1 avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa localita' per gli investimenti immobiliari, nonche' ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni”.

Venendo poi al presupposto del potere di rettifica, riconosciuto all’amministrazione finanziaria, occorre precisare che lo stesso trova il proprio fondamento normativo nel successivo art. 52 del TUR laddove viene, appunto, precisato che se l’ufficio ritiene che i beni o i diritti hanno un valore venale superiore a quello dichiarato dalle parti o al corrispettivo pattuito, notifica alle parti un avviso di rettifica e liquidazione, così denominato in quanto, con il medesimo atto, provvede a rettificare il valore del bene o del diritto, così come dichiarato dalle parti nell’atto, nonché a liquidare la maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni.
In base ai commi 2 e 2-bis dell’art. 52 del TUR, l’avviso di rettifica e liquidazione deve contenere l'indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso descritti, degli elementi di cui all'art. 51 del T.U.R. in base ai quali è stato determinato, l'indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta, nonché dell'imposta dovuta in caso di presentazione di ricorso in opposizione.

Elemento essenziale dell’atto è poi la motivazione che deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato, tenendo conto che, se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.
L'accertamento redatto senza rispettare le predette disposizioni deve essere considerato nullo per effetto di espressa disposizione di legge, contenuta nel comma 3 del citato art. 52.
Il potere di rettifica dell’amministrazione è inibito nel caso in cui il corrispettivo indicato nell’atto sia pari o superiore al valore catastale degli immobili trasferiti, determinato moltiplicando la rendita rivaluta per appositi coefficienti, così come espressamente disposto ai commi 4 e 5 del citato art. 52 ma, non si entra nel merito del sistema di valutazione automatica degli immobili dal momento che, per effetto della rettifica operata dall’ufficio, è lecito supporre che le parti abbiano indicato un valore inferiore a quello ottenibile per effetto dei predetti coefficienti.

Tornando, invece, alle disposizioni di cui al comma 3 dell’art. 51, occorre precisare quanto segue.
Le suddette disposizioni sono a fondamento dell’accertamento in rettifica effettuato dall’ufficio con utilizzo del c.d. metodo comparativo (così come avvenuto nel caso di specie), che presuppone il confronto tra il valore indicato dalle parti nell’atto e quello di altri trasferimenti, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni.
Due, quindi, gli elementi essenziali per la corretta applicazione del metodo comparativo:
- deve farsi riferimento ad atti traslativi anteriori di non oltre tre anni;
- i predetti atti devono avere ad oggetto gli stessi immobili ovvero immobili con caratteristiche e condizioni analoghe.

Come più volte indicato dalla giurisprudenza della Suprema Corte (Cfr. inter alia Sentenza n. 963 del 17/01/2018), la circostanza secondo cui deve aversi riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo ed alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni, non implica l’immodificabilità del valore risultante da detti atti, ma si limita ad indicare un parametro certo di confronto, in base al quale l’Ufficio deve determinare il valore del bene in comune commercio.
Affinchè detto parametro possa considerarsi certo non è sufficiente il generico riferimento ad altri atti ma occorre che detti atti siano espressamente individuati, così come indicato dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 2564 del 02/02/2018.
Proprio in considerazione di ciò non è infrequente il caso in cui gli uffici provvedano ad allegare all’avviso di rettifica e liquidazione copia degli atti richiamati, cancellando i dati sensibili in essi contenuti, ovvero a riportare gli stralci più significativi degli atti richiamati.
È comunque evidente che si tratta di un metodo empirico e, nell’ipotesi in cui non siano rinvenibili nel triennio precedente, atti aventi ad oggetto il medesimo bene, ci troviamo difronte ad un avviso di rettifica e liquidazione integralmente fondato su una presunzione, più o meno grave, precisa e concordante, che gli immobili oggetto di comparazione presentino caratteristiche analoghe e similari.

Va a questo proposito evidenziato che, anche nell’ambito dell’imposta di registro, l’onere della prova è prioritariamente attribuito all’ufficio che deve provare la sussistenza di concreti elementi di fatto che giustificano la fondatezza della pretesa creditoria.
Nel giudizio tributario, l’Amministrazione Finanziaria, facendo valere la pretesa creditoria, assume la veste di parte attrice in senso sostanziale e pertanto, in ossequio a quanto previsto dall’art. 2697 del c.c. deve dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi del credito vantato tramite l’atto impositivo.
Tale veste di attore in senso sostanziale ricoperta dalla Amministrazione Finanziaria, dalla quale discende come corollario che l’onere della prova incombe in capo a quest’ultima, deriva dalla peculiare connotazione del processo tributario che si configura come processo di impugnazione dell’avviso di accertamento da parte del contribuente, che risulta essere sempre attore in senso formale. L’Amministrazione ricopre la veste di attore dal punto di vista sostanziale, posto che l’oggetto del processo consiste nello stabilire l’effettiva esistenza del credito che quest’ultima dichiara di vantare nei confronti del contribuente; da ciò deriva che la dimostrazione dell’esistenza di tale credito ricade sull’amministrazione.
Proprio in considerazione di ciò è l’amministrazione finanziaria che prioritariamente deve dimostrare la sussistenza dell’analogia e della similarità degli immobili che ha posto a fondamento del metodo comparativo applicato in sede di rettifica del valore dichiarato dalle parti. Al contribuente, invece, rimane l’onere di dimostrare a contrario la non effettiva comparabilità ovvero la comparabilità con altri immobili che presentano il medesimo valore di quello dichiarato in atti.

Come già prima evidenziato, ci troviamo tuttavia di fronte ad un accertamento in rettifica di tipo presuntivo e, come sempre accade in questi casi, la soluzione migliore è quella di provare a trovare un accordo con l’amministrazione nell’ambito di una procedura di definizione in adesione ai sensi degli artt. 12 e 13 del D. Lgs. n. 218/97.
In generale, nell’ambito di detta procedura, infatti, potrebbero più facilmente trovare sede tutte le considerazioni espresse nel quesito in ordine al minor valore del lotto che presenta un più difficile accesso.
Sotto questo profilo, indubbiamente, nel caso di specie, si pone un ulteriore problema derivante dal fatto che sembra ci si trovi di fronte ad un atto unico a cessione multipla, per cui si pone il problema di stabilire se effettivamente l’operazione possa essere considerata come un negozio complesso sottoposto a tassazione unica, secondo l’orientamento espresso dalla Cassazione recentemente nella sentenza n. 16707/2019.

E’ evidente che, in assenza dell’atto di rettifica e liquidazione e del negozio stipulato tra le parti, non è possibile stabilire se l’amministrazione ha applicato l’imposta in misura unitaria (ritenendo che l’atto sottostante fosse da intendersi quale negozio giuridico indivisibile) ovvero in tassa plurima in relazione a ogni singola cessione ivi disciplinata.
In generale, l’amministrazione propende per questa seconda soluzione ma, ovviamente, in casi del genere, si pone la necessità di valutare se l’atto possa effettivamente essere inteso come un negozio a causa unitaria oppure no; il che presuppone una preventiva valutazione in ordine alla effettiva sussistenza di un necessario e inequivocabile rapporto di connessione causale tra tutte le cessioni indicate nel medesimo negozio.

Sul punto valgono le disposizioni di cui all’art. 21 del T.U.R. il quale distingue appunto tra:
- atti che contengono più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre e, in tal caso, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto;
- atti le cui disposizioni derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre e, in tal caso, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che da' luogo alla imposizione più onerosa.
L’esame dell’atto, sotto questo profilo sarebbe fondamentale; tuttavia, in assenza dello stesso può dirsi che, in generale, nel primo caso le due cessioni che fanno parte del medesimo negozio dovranno essere considerate come due cessioni distinte e, chiaramente, ben potrà evidenziare il proprietario del primo lotto di terreno il minor valore dello stesso per effetto, ad esempio, della minore accessibilità; nel secondo caso, invece, sarà più difficile portare avanti le predette considerazioni, in sede di adesione così come in sede contenziosa, trattandosi ovviamente di un atto pur complesso ma delineato su un’unica causa e il cui valore, pertanto, andrà determinato unitariamente.

Al fine di meglio comprendere il discrimine tra i due negozi e le considerazioni che si pongono a fondamento dell’una e dell’altra tesi, si suggerisce un approfondimento di quanto sostenuto dall’amministrazione e dalla giurisprudenza in tema di negozi che hanno ad oggetto la cessione di quote sociali e, più in particolare, la Circolare n. 35/2015 in riferimento alla posizione dell’amministrazione finanziaria e, tra le altre, le sentenze nn. 22899/2014, 19245/2014, 14866/2016 e 25341/2018 in riferimento all’orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità.
Sul fronte della responsabilità è evidente che, nel caso in cui l’atto venga considerato come atto unico ma a cessione multipla con tassazione unitaria di ogni singola cessione, ognuna delle parti sarà responsabile del pagamento della maggiore imposta, interessi e sanzioni riferibili alla propria cessione; nel caso opposto, invece, si applicherà l’istituto della solidarietà per effetto del quale ognuno sarà responsabile in solido con gli altri della maggiore imposta, interessi e sanzioni accertate in relazione all’intero negozio, dal momento che verrà considerato come un negozio a causa e tassazione unitaria.

Si premette che, al fine di evitare di incorrere in errori o di subire contestazioni in sede di controllo da parte degli uffici dell’amministrazione finanziaria, stante anche la particolarità della fattispecie ipotizzata, sarebbe opportuno presentare un’istanza di interpello preventiva, in applicazione delle disposizioni di cui all’art. 11 della Legge n. 212/2000, c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”.
Detto ciò si fa rilevare quanto segue.

La vendita di immobili che costituiscono il patrimonio di una società e che, come tali, sono iscritti nell’attivo immobilizzato dello Stato Patrimoniale della stessa, in linea generale da luogo a plusvalenze, determinabili e tassabili in applicazione delle disposizioni di cui all’art. 86 del TUIR, approvato con d.P.R. n. 917/86.
In base alla citata disposizione, infatti, le plusvalenze dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell’art. 85 del T.U.I.R., concorrono a formare il reddito:

1. se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso;
2. se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;
3. se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Nell’ipotesi di cui alla lettera a), nella quale sembrerebbe rientrare il caso di specie, per effetto delle disposizioni di cui al comma 2 dell’art. 86 del TUIR, la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato.
Dette plusvalenze concorrono alla determinazione del reddito del medesimo periodo di imposta in cui si procede alla cessione, ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente (da esercitare in dichiarazione), in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.
È chiaro, quindi, che ai fini della determinazione della plusvalenza non può farsi riferimento né al valore normale dei beni né al loro valore catastale ma, così come espressamente disposto dalla citata norma, occorrerà fare riferimento al corrispettivo pattuito.
Il riferimento al valore normale del bene è, infatti, previsto solo in relazione al caso in cui lo stesso sia destinato al consumo personale o familiare dell’imprenditore, assegnato ai soci o destinato a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Sotto il profilo dell’imposizione indiretta (IVA, registro ed imposte ipotecarie e catastali), occorre considerare quanto segue.
Preliminarmente si ricorda che l’imposta di registro è alternativa all’IVA. Gli atti soggetti ad IVA, infatti, non scontano l’imposta di registro, salvo quanto previsto in materia di locazione e cessione di fabbricati da imprese costruttrici.
Il principio di alternatività tra Iva e imposta di registro è previsto dall’art. 40 del T.U.R., il quale dispone che per gli atti aventi ad oggetto cessioni di beni e prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell’Iva, l’imposta di registro si applica in misura fissa.

La cessione di un immobile da un’impresa è un atto esente da Iva.
In questo caso, pertanto, l’acquirente dovrà pagare, oltre alle imposte ipotecarie e catastali fisse, l’imposta di registro in misura proporzionale.
Al contrario, quando si applica l’Iva, l’acquirente dovrà pagare l’imposta sul valore aggiunto e l’imposta di registro fissa di 200 euro.
Si ricorda che, nei casi in cui trova applicazione l’imposta proporzionale di registro, la stessa non può essere inferiore ad € 1.000,00 (art. 10, comma 2, D. Lgs. n. 23/2011).
Gli atti assoggettati all’imposta proporzionale di registro sono soggetti alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa di 50 euro ciascuna (art. 10, comma 3, D. Lgs. n. 23/2011).
Per gli immobili di civile abitazione, l’Iva si applica nei casi espressamente previsti dal comma 8 bis dell'art. 10 del T.U. IVA, ossia in caso di :

• cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino dei fabbricati entro 5 anni dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento oppure anche dopo i 5 anni, se il venditore sceglie di assoggettare l’operazione a Iva (la scelta va espressa nell’atto di vendita o nel contratto preliminare);
• cessioni di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, per le quali il venditore sceglie di sottoporre l’operazione a Iva (anche in questo caso, la scelta va espressa nell’atto di vendita o nel contratto preliminare).

Per gli immobili strumentali, che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, occorrerà, invece, fare riferimento ai casi di cui all’art. 10, comma 8-ter, del d.P.R. n. 633/72, per cui l’IVA si applicherà soltanto in caso di:

• cessione da parte di imprese che li hanno costruiti o hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di cui all’articolo 3, comma 1, lett. c (restauro e risanamento conservativo), lett. d (ristrutturazione edilizia) e lett. f (ristrutturazione urbanistica), D.P.R. 380/2001, entro 5 anni dall’ultimazione del lavoro. In questo caso l’operazione è sempre obbligatoriamente imponibile Iva;

• opzione da parte del cedente per il regime di imponibilità espresso nell’atto di compravendita.

Si ricorda che, in caso di cessione di fabbricati strumentali con imponibilità IVA, se acquirente è un soggetto IVA (esercente attività d’impresa, arte o professione), l’opzione per l’imponibilità comporta l’applicazione del meccanismo del “reverse charge“, di cui al comma 6 dell'art. 17 del T.U. IVA.
L’imposta di registro proporzionale si applica con aliquota del 2%, se sussistono le condizioni per l’applicazione dell’agevolazione prima casa, del 9% negli altri casi, su una base imponibile data (commi 1 e 2 art. 51 del T.U.R.) dal maggiore tra il corrispettivo dichiarato dalle parti nell’atto e il valore venale in comune commercio dell’immobile.
Occorre, tuttavia, considerare che, nel caso degli immobili ad uso abitativo, fermo restando il fatto che, ai fini della determinazione della plusvalenza ex art. 86 del TUIR, occorre fare riferimento esclusivamente al corrispettivo dichiarato dalle parti, ai fini dell’imposta proporzionale di registro, è possibile richiedere al notaio rogante l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 1, comma 497, della Legge n. 266/2005, così come modificata dall’art. 1, comma 309, della Legge n. 296/2006, ossia il c.d. sistema “prezzo-valore”.

Il sistema del prezzo-valore consente di regolare fiscalmente alcuni trasferimenti immobiliari al valore catastale, indipendentemente dal corrispettivo pattuito e indicato nell’atto.
La norma, infatti, dispone espressamente che “in deroga alla disciplina di cui all’articolo 43 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, e fatta salva l’applicazione dell’articolo 39, primo comma, lettera d), ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’articolo 52, commi 4 e 5, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto. Le parti hanno comunque l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattuito”.

A norma del richiamato art. 52 del T.U.R., commi 4 e 5, il prezzo valore è pari al valore catastale dell’immobile opportunamente rivalutato, ossia aggiornato con i coefficienti stabiliti ai fini delle imposte sul reddito (rivalutazione del 5%), moltiplicato per 110, se si tratta di “prima casa”, 120 se non si tratta di “prima casa”.
La norma sul prezzo-valore consente, in definitiva, la tassazione del trasferimento degli immobili sulla base del loro valore catastale e, al contempo, l’emersione dei valori reali delle compravendite.
Viene così meno ogni convenienza di dichiarazioni dirette all’evasione fiscale (“simulazione del prezzo”), e si elimina il conseguente rischio di riflessi negativi sulla stessa efficacia civile dei trasferimenti immobiliari.
È evidente che l’interesse dell’erario è quello di fare emergere i corrispettivi reali al fine di avere una più trasparente visione del mercato immobiliare e delle singole capacità contributive.
Da evidenziare che il meccanismo del prezzo-valore si applica a condizione che nell’atto sia indicato l’intero prezzo pattuito. Di contro, se viene occultato, anche in parte, il corrispettivo pattuito, le imposte sono dovute sull’intero importo di quest’ultimo e si applica la sanzione amministrativa dal cinquanta al cento per cento della differenza tra l’imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto l’importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell’art. 71 del T.U.R., così come disposto dal comma 498 della citata Legge n. 266/2005.

L’assoggettamento dell’atto al sistema del “prezzo-valore” comporta dunque che, nell’ipotesi in cui le parti non abbiano indicato nell’atto il prezzo reale, non trova applicazione la sanzione di cui all’art. 72 del TUR a norma del quale, se viene occultato anche in parte il corrispettivo convenuto, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento della differenza tra l’imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto, tuttavia, l’importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell’articolo 71.

Con riguardo poi alle imposte ipotecaria e catastale:

• le operazioni di cessione di immobili abitativi, sono soggette a dette imposte in misura fissa pari a 200 euro ciascuna se imponibili Iva, 50 euro ciascuna se esenti;
• le operazioni di cessione di immobili strumentali, siano esse esenti o imponibili, sono soggette a dette imposte in misura proporzionale del 3% e dell’1%.

Occorre ancora ricordare che eventuali contestazioni o accertamenti di maggior valore ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastale, non hanno effetto ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP.
L’articolo 5, comma 3, del D. Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. “decreto internazionalizzazione”), contiene infatti una norma di interpretazione autentica ai fini delle imposte dirette e dell’Irap in base alla quale per le cessioni di immobili e di aziende, nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non può essere presunto soltanto sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.
Con questa previsione è stato quindi superato il precedente orientamento giurisprudenziale che, viceversa, per le cessioni di immobili e aziende, legittimava l’accertamento di tipo induttivo di una maggiore plusvalenza ai fini delle imposte dirette in presenza di un diverso valore accertato ai fini dell’imposta di registro (al riguardo si vedano la sentenza della Cassazione n. 22221 del 3 novembre 2016, l’ordinanza della Cassazione n. 11543 del 6 giugno 2016 e, in materia di cessione d’azienda, la sentenza della Cassazione n. 23498 del 18 novembre 2016).

Per quanto concerne la decorrenza, essendo una norma di interpretazione autentica, questa previsione ha una valenza retroattiva con conseguente effetto anche sui contenziosi in corso.
A conferma di ciò, nelle ordinanze 31 ottobre 2017 n. 25903 e 5 dicembre 2016 n. 24857 (come già espresso nelle sentenze n. 6135 del 30 marzo 2016 e n. 7488 del 15 aprile 2016), la Corte di Cassazione ha riconosciuto l’applicabilità di questa disposizione anche nei confronti dei giudizi in corso (in senso conforme si vedano anche l’ordinanza della Cassazione n. 1823 del 26 gennaio 2017 e le sentenze della Cassazione n. 12265 e 12319 del 17 maggio 2017 e n. 13571 del 30 maggio 2017).
Va da ultimo precisato che l’eventuale reinvestimento della disponibilità connessa alle predette plusvalenze in operazioni di nuove acquisizione immobiliari, non esclude le stesse da imposizione posto che la tassazione è comunque connessa all’evento realizzativo che si ha per effetto della cessione dei beni immobili.
Anche l’eventuale permuta degli immobili già posseduti con altri più funzionali alle esigenze dell’impresa darebbe luogo a plusvalenza che, in questo caso, scaturirebbe dal confronto tra il valore di mercato dei beni ricevuti in permuta ed il costo storico dei beni ceduti, maggiorato dell’eventuale conguaglio (Cassazione, 2881, 25.3.1987). Il valore di riferimento per il calcolo della plusvalenza sarebbe, ovviamente, il valore normale (CM 1/200000/221, 1.9.1988).

Un’ultima considerazione va fatta in riferimento alla determinazione del costo storico, tenuto conto della circostanza che la DELTA S.r.l. deriva dalla trasformazione internazionale della DELTA SA, con sede in Lussemburgo ed iscritta nel Registro del Commercio e delle Società Lussemburghesi.
Sul punto, si evidenzia che le uniche istruzioni di prassi rinvenute (Risoluzione n. 345/E del 05.08.2008), in riferimento, per altro alla cessione di partecipazioni, precisano che, ai fini della determinazione del valore fiscale da attribuire alle partecipazioni comprese nel patrimonio della società al momento del trasferimento della sede legale in Italia, considerato che il nostro ordinamento non prevede alcuna imposizione all’atto di ingresso della società estera, le soluzioni prospettabili alternativamente sono sostanzialmente due: quella del costo storico e quella del valore corrente al momento del trasferimento nel territorio nazionale.

Il criterio del costo storico, alla base degli ordinari principi di determinazione del reddito d’impresa, può essere utilizzato nelle ipotesi, come quella del trasferimento di sede, caratterizzate dall’assenza di atti di natura traslativa dei beni da valutare e dall’esigenza di garantire anche la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti.
Il criterio dei valori correnti, invece, è ritenuto più idoneo a rappresentare situazioni di discontinuità giuridico-tributaria e di fuoriuscita di beni dal patrimonio del soggetto passivo d’imposta, nonché di evitare fenomeni di doppia tassazione nel caso in cui nello Stato estero fosse prevista la tassazione dei plusvalori latenti fino al momento del trasferimento (c.d. exit taxation).
Tenuto conto del fatto che nella richiesta di parere non viene precisato se il trasferimento in esame è avvenuto in regime di continuità giuridico-civilistica senza atti traslativi nei confronti di altri soggetti e senza la tassazione delle plusvalenze latenti nel Paese di origine, si ritiene che i valori fiscali degli immobili di cui si discute debbano coincidere con quelli basati sul criterio del costo d’acquisto sostenuto dall’impresa.

In definitiva, la disciplina di cui all’art. 86 del TUIR è strutturata in modo tale che la fuoriuscita di un bene (diverso da quelli di cui al comma 1 dell’art. 85 del TUIR) da’ sempre luogo a plusvalenza nella misura in cui a quel bene è possibile attribuire un valore superiore rispetto al costo fiscale dello stesso.
Posto che la norma fa riferimento sia all’ipotesi di fuoriuscita a titolo oneroso, sia a titolo gratuito che al caso di perdita o danneggiamento del bene, diventa difficile (se non impossibile) ipotizzare un contesto nell’ambito del quale non si genererebbe una plusvalenza tassabile o una minusvalenza deducibile.
L’unica soluzione possibile per cercare di ridurre l’impatto fiscale della plusvalenza sarebbe stata quella di sfruttare le eventuali norme che, nel tempo, hanno consentito di effettuare la rivalutazione dei beni aziendali con assoggettamento dei maggiori valori ad imposizione sostitutiva.
Laddove ciò fosse stato fatto, l’attuale calcolo della plusvalenza sarebbe stato limitato all’eccedenza del valore del bene rispetto al costo storico non ammortizzato dello stesso opportunamente rivalutato.

Il tema principale proposto è quello della liquidazione di una società di capitali, fattispecie civilisticamente disciplinata dagli artt. 2484 e ss. del codice civile.
Di regola, la liquidazione delle società è articolata in tre fasi:
- una fase preliminare o di apertura della procedura, nell’ambito della quale vengono nominati i liquidatori (che nel caso delle S.r.l. vengono nominati dall’assemblea dei soci che decide anche le regole da seguire ai fini della liquidazione);
- una seconda fase di gestione della liquidazione, durante la quale vengono poste in essere tutte le attività di liquidazione dei beni e delle attività sociali;
- una terza fase di chiusura della liquidazione che prevede il riparto dell’attivo e la cancellazione della società dal registro delle imprese.

Il quesito proposto attiene innanzitutto a quest’ultima fase della procedura, posto che uno degli interrogativi formulati è relativo all’eventuale generazione di plusvalenze nell’ambito della procedura di assegnazione dei beni ai soci che avviene durante il riparto dell’attivo.
Terminata la fase di liquidazione del patrimonio sociale, connessa alla estinzione delle passività precedentemente assunte dalla società, è possibile ripartire tra i soci l’eventuale residuo attivo.
La ripartizione viene effettuata sulla base del piano di riparto ed è lecita e possibile solo dopo che i creditori sociali siano stati pagati o siano state accantonate le somme necessarie per pagarli.

L’art. 2491 del c.c., infatti, ai commi 2 e 3, dispone espressamente che “i liquidatori non possono ripartire tra i soci acconti sul risultato della liquidazione, salvo  che  dai  bilanci  risulti che la ripartizione non incide sulla disponibilità di  somme  idonee  alla  integrale  e  tempestiva  soddisfazione dei  creditori  sociali;  i  liquidatori possono condizionare la ripartizione alla prestazione da parte del socio di idonee garanzie. I liquidatori  sono  personalmente  e  solidalmente responsabili per i danni cagionati ai  creditori  sociali  con  la  violazione  delle  disposizioni del comma precedente”.
La responsabilità non è esclusa dal fatto che la garanzia genericamente offerta dal capitale sociale sia astrattamente idonea a garantire i creditori o dal fatto che, all’esito della liquidazione, si accerti che i creditori sono stati comunque soddisfatti, così come affermato dalla giurisprudenza di riferimento (Cass. n. 17585 del 03.08.2006).
Si ricorda da ultimo che la ripartizione dei beni sociali da parte dei liquidatori, in violazione delle suddette disposizioni, se cagiona danno ai creditori, può comportare anche sanzioni di natura penale, potendosi configurare il reato di indebita ripartizione di beni sociali.

Ciò detto, venendo al tema delle plusvalenze, occorre evidenziare che, così come espressamente disposto dal comma 7 dell’art. 47 del T.U.I.R., il valore normale dei beni ricevuti dai soci costituisce utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni/quote annullate e ciò vale anche per la parte di tali eccedenze che derivano da riserve di capitali.
La formulazione “prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate” attiene al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, determinato secondo i criteri previsti dal comma 6 dell’art. 68 del T.U.I.R.; pertanto, lo stesso è costituito non solo dal versamento iniziale per la sottoscrizione o l’acquisizione delle azioni o delle quote, ma occorre computare tutte le componenti che sono in grado di incrementare il costo fiscale della partecipazione (ad esempio, i versamenti e i conferimenti a titolo patrimoniale, le rinunce dei soci ai crediti vantati verso la società, ecc.).

Posto che si tratta comunque di un utile per il socio e non di una plusvalenza per la società, la disciplina del trattamento fiscale del reddito imputato in esito alla liquidazione varia a seconda della natura del soggetto percettore.
Nel caso di specie è precisato che si tratta di “persona fisica che non agisce nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali”; pertanto, l’imputazione di detto utile costituisce reddito di capitale, in applicazione delle citate disposizioni di cui all’art. 47, comma 7 del TUIR.
Ne deriva che, sotto il profilo fiscale, in capo al socio recedente, il valore normale dei beni (o le somme ricevute) è tassabile in qualità di “dividendo” per la parte che eccede il costo fiscale delle azioni o quote annullate (in tal senso si veda la nota del 6 marzo 2007, n. 11489, della D.R.E. dell’Emilia Romagna) e ciò vale, come chiarito dalla Circolare 16 marzo 2005, n. 10/E (risposta n. 67), anche per la parte di queste eccedenze che derivano da riserve di capitale.

Ai fini della tassazione di detto “dividendo” occorre fare riferimento alle disposizioni di cui all’art. 27, comma 1, del d.P.R. n. 600/73, a norma del quale, la società è tenuta ad operare, con obbligo di rivalsa, una ritenuta del 26 per cento a titolo d’imposta.
Ai sensi del successivo art. 27, comma 1-bis, del medesimo d.P.R. n. 600/1973 , il socio ha l’onere di comunicare il costo fiscale della propria partecipazione alla società, in modo che la ritenuta possa essere applicata sulla differenza tra il valore normale del bene ricevuto ed il costo fiscale della partecipazione; in caso contrario, la società deve applicare la ritenuta sull’intero ammontare delle somme o valori corrisposti (Circ. n. 4/E del 18.01.2006).

Venendo al tema del valore del bene da indicare nell’atto, occorre considerare che nel quesito si fa riferimento ad un immobile ad uso abitativo.
È precisato che la società assegnante non è un’impresa costruttrice e che la persona fisica assegnataria non agisce nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali.
Tenuto conto di ciò, si intende richiedere al notaio rogante l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 1, comma 497, della Legge n. 266/2005, così come modificata dall’art. 1, comma 309, della Legge n. 296/2006, ossia il c.d. sistema “prezzo-valore”.
Si chiede quale sia il valore da indicare nell’atto.
Occorre preliminarmente evidenziare che la cessione di immobili ad uso abitativo è di regola esente, salvo opzione per l’imponibilità da parte del cedente oppure quando la cessione è effettuata da impresa costruttrice o ristrutturatrice entro cinque anni dalla ultimazione dei lavori, così come espressamente disposto dal comma 8 bis dell’art. art. 10 del T.U. IVA.
Vale la pena evidenziare che, così come precisato nella R.M. 23.4.2003, n. 93/E, la qualità di impresa costruttrice dell’immobile (o che ha effettuato l’intervento di recupero edilizio) si trasferisce a seguito di eventuali operazioni di riorganizzazione aziendale (fusioni, scissioni, conferimenti di aziende).
Tuttavia, nel caso di specie, sembra che nessuna delle precedenti società, proprietaria dell’immobile, avesse la natura di impresa costruttrice dal momento che già la BETA S.r.l. aveva originariamente acquistato le porzioni immobiliari con atto di compravendita.
È, inoltre, precisato che non è stato neppure effettuato alcun intervento di recupero qualificato (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione) che potrebbe configurare, in capo alla società, il ruolo di “impresa di ripristino”.

Ciò detto, il sistema del prezzo-valore consente di regolare fiscalmente alcuni trasferimenti immobiliari al valore catastale, indipendentemente dal corrispettivo pattuito e indicato nell’atto.
La norma, infatti, dispone espressamente che “in deroga alla disciplina di cui all'articolo 43 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, e fatta salva l'applicazione dell'articolo 39, primo comma, lettera d), ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all'atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell'immobile determinato ai sensi dell'articolo 52, commi 4 e 5, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell'atto. Le parti hanno comunque l'obbligo di indicare nell'atto il corrispettivo pattuito”.
A norma dei commi 4 e 5 dell'art. 52 del T.U.R., il prezzo valore è pari al valore catastale dell’immobile opportunamente rivalutato, ossia aggiornato con i coefficienti stabiliti ai fini delle imposte sul reddito (rivalutazione del 5%), moltiplicato per 110, se si tratta di “prima casa”, 120 se non si tratta di “prima casa”.

La norma sul prezzo-valore consente, in definitiva, la tassazione del trasferimento degli immobili sulla base del loro valore catastale e, al contempo, l’emersione dei valori reali delle compravendite.
Viene così meno ogni convenienza di dichiarazioni dirette all’evasione fiscale (“simulazione del prezzo”), e si elimina il conseguente rischio di riflessi negativi sulla stessa efficacia civile dei trasferimenti immobiliari.
È evidente che l’interesse dell’erario è quello di fare emergere i corrispettivi reali al fine di avere una più trasparente visione del mercato immobiliare e delle singole capacità contributive.
È da ritenere che il sistema del prezzo-valore possa essere applicato anche nel caso di specie, dal momento che la nozione di "cessione" comprende ogni atto traslativo o costitutivo del diritto di proprietà, oltre che di diritti reali parziali e di godimento e, pertanto, vi rientra anche l’atto traslativo del diritto di proprietà effettuato in occasione di assegnazione dei beni ai soci.
Da evidenziare che il meccanismo del prezzo-valore si applica a condizione che nell'atto sia indicato l’intero prezzo pattuito.
Di contro, se viene occultato, anche in parte, il corrispettivo pattuito, le imposte sono dovute sull'intero importo di quest’ultimo e si applica la sanzione amministrativa dal cinquanta al cento per cento della differenza tra l'imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto l'importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell'art. 71 del T.U.I.R., così come disposto dal comma 498 della citata Legge n. 266/2005.

L’assoggettamento dell’atto al sistema del “prezzo-valore” comporta dunque che, nell’ipotesi in cui le parti non abbiano indicato nell’atto il prezzo reale, non trova applicazione la sanzione di cui all’art. 72 del T.U.I.R. a norma del quale, se viene occultato anche in parte il corrispettivo convenuto, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento della differenza tra l'imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto, tuttavia, l'importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell'articolo 71.

Un ultimo quesito attiene alla possibilità, per il socio assegnatario di detti beni, di “rivenderli senza attendere il quinquennio in esenzione della plusvalenza considerando che la provenienza dei beni risale all’anno 2014”.
Al riguardo si evidenzia che la cessione dell’immobile prima del decorso di cinque anni dalla data dell’assegnazione, da luogo alla plusvalenza di cui al comma 1 lett. b) dell'art. 67 del T.U.I.R., a norma del quale, rientrano nella categoria dei redditi diversi “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.
La norma, quindi, sebbene preveda delle eccezioni, non ne indica nessuna in riferimento all'immobile acquistato con il sistema del “prezzo-valore”.
Pertanto, ricorrendo i presupposti di tassazione della plusvalenza di cui al citato art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR, la stessa andrà determinata secondo le disposizioni di cui al successivo art. 68 del T.U.I.R..

In base alla citata disposizione, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.
Dal che deriva che, nel caso di bene acquistato con il sistema del prezzo-valore, la plusvalenza sarà tanto maggiore quanto minore è stato il corrispettivo pattuito ed il prezzo indicato nell’atto assoggettato al sistema del prezzo-valore.
Infatti, tanto maggiore è quest’ultimo tanto minore sarà la eventuale plusvalenza da assoggettare ad imposizione.
La disposizione è chiaramente finalizzata, ancora una volta, ad incoraggiare l’indicazione, nell’atto assoggettato al sistema del prezzo-valore,  del corrispettivo effettivamente pattuito.
Va da ultimo ricordato che, in deroga alla disciplina di cui all’articolo 67, comma 1, lettera b), TUIR, sulle plusvalenze realizzate è possibile chiedere l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi pari al 20%.

Per concludere si ricorda che, nei casi in cui trova applicazione l’imposta proporzionale di registro, la stessa non può essere inferiore ad € 1.000,00 (art. 10, comma 2, D. Lgs. n. 23/2011).
Gli atti assoggettati all’imposta proporzionale di registro sono soggetti alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa di 50 euro ciascuna (art. 10, comma 3, D. Lgs. n. 23/2011).

In linea generale, l’operazione di cessione di un bene immobile da una società ad un socio non è preclusa dalla legge e, pertanto, è certamente possibile.
Non vi sono particolari limiti quantitativi che l’offerta di acquisto deve rispettare; si tenga in considerazione, infatti, che è sempre necessario l’accordo della parte venditrice, in questo caso la società stessa rappresentata dagli amministratori, i quali potranno eventualmente convocare all’uopo un’assemblea.

Sono presenti, tuttavia, numerosi aspetti fiscali da tenere in considerazione nella scelta dell’operazione da intraprendere.

La legge di stabilità 2016 ha introdotto disposizioni con finalità agevolativa in materia di assegnazione di beni ai soci; tale disciplina di favore è stata poi confermata negli anni con le leggi di Bilancio successive fino ai giorni nostri.
Sussistono, però, una serie di presupposti che limitano da un punto di vista oggettivo e soggettivo l’ambito di applicazione della disciplina fiscale di favore.
Ciò ci induce a consigliare di valutare la situazione con il proprio consulente fiscale, nonché con quello della società, che conoscono nei dettagli tutte le informazioni necessarie ai fini di valutare la fattibilità dell’operazione e l’eventuale applicazione della normativa fiscale di favore vigente.
A titolo esemplificativo, valutando in linea di principio soltanto uno degli aspetti da tenere in considerazione, circa la tassazione delle operazioni di assegnazione/cessione agevolata si deve precisare che eventuali plusvalenze che potrebbero emergere (cioè la differenza tra il valore di acquisto dell’immobile da parte della società e quello di cessione/assegnazione al socio) beneficiano di un regime agevolativo, sia per quanto riguarda l’aliquota di imposizione, sia per quanto concerne la determinazione della misura della plusvalenza medesima.
Ai fini della determinazione della eventuale plusvalenza, va effettuato il confronto tra il valore normale dei beni assegnati/ceduti (o, in caso di trasformazione, quello dei beni posseduti all’atto della trasformazione) e il loro costo fiscalmente riconosciuto; su tale importo positivo si applica un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap
Per la determinazione del valore normale degli immobili, è ammessa la possibilità di ricorrere, in luogo delle regole previste dall’art. 9 del T.U.I.R., alle modalità previste dall’art. 52 del T.U.R., comma 4, che consentono l’utilizzo del valore catastale risultante dall’applicazione dei moltiplicatori catastali.

Si consiglia, altresì, di rivolgersi ad un tecnico che valuti la conformità catastale ed edilizia dell’immobile ai fini del trasferimento immobiliare, per verificare che la presenza di amianto non interferisca con il trasferimento stesso.
La maggior parte dei notai, infatti, non rogita trasferimenti immobiliari in presenza di difformità catastali o edilizie.
In tal caso, sarà necessario prima conformarsi alla normativa attualmente vigente, svolgendo i lavori di bonifica dell’amianto, per poi procedere al trasferimento immobiliare.
Una soluzione in detta ultima ipotesi potrebbe consistere nel sottoscrivere una scrittura privata con la società nella quale il socio si impegna a svolgere a propria cura e spese i lavori di bonifica, che verranno detratti, poi, dal costo del trasferimento immobiliare; oppure viceversa.