Articolo 43 Testo unico dell'imposta di registro (TUR)

I criteri da utilizzare per determinare la base imponibile su cui calcolare l’imposta di registro sono enunciati negli articoli 43 e ss. del TUR - Testo unico sull’Imposta di Registro, approvato con d.P.R. n. 131/1986.
In particolare, a norma dell’articolo 43, comma 1, lett. a) del citato testo unico, la base imponibile, per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali, è costituita dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto.
In base al comma 1 del successivo art. 51 del T.U.R., si assume come valore dei beni o dei diritti, quello dichiarato dalle parti nell’atto.

Questa regola generale, subisce, tuttavia delle eccezioni individuate dai successivi commi del medesimo art. 51.
Più in particolare e per ciò che qui rileva, il secondo comma del citato art. 51 prevede che, in caso di atti riguardanti i beni immobili o i diritti reali immobiliari, per valore deve intendersi il “valore venale in comune commercio”, piuttosto che quello dichiarato dalle parti nell’atto.
Il terzo comma dell’articolo 51 individua i criteri che l’Ufficio può utilizzare per procedere alla rettifica del valore dei beni immobili, da operare in applicazione delle disposizione di cui al successivo art. 52 del T.U.R..
In base al citato art. 51, occorre innanzitutto tener conto dei trasferimenti effettuati a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto o a quella in cui se ne produce l’effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni (criterio comparativo).
Ulteriore criterio fa riferimento al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e alla stessa località per gli investimenti immobiliari (criterio della capitalizzazione).
Infine, trova applicazione il criterio di natura residuale che considera rilevante ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni.

In tema di individuazione dei criteri utili per la determinazione del valore normale degli immobili oggetto di compravendita, l’Agenzia delle Entrate, con Provvedimento 27 luglio 2007, ha individuato dei criteri che rispondono ad esigenze di uniformità e correttezza, associando ad un valore fisso altri valori dinamici che possano evitare automatismi e raggiungere l’obiettivo di una maggiore aderenza alla realtà dei prezzi praticati nel mercato immobiliare.
Il primo degli elementi di calcolo è tratto dall’Osservatorio del mercato immobiliare (OMI) dell’Agenzia del Territorio che con cadenza semestrale pubblica le quotazioni del mercato immobiliare stabilite con criteri scientifici.
La seconda categoria di elementi è data da una serie di elementi particolari desunti da analisi dei principali osservatori immobiliari che consente di personalizzare il valore dell’immobile nell’ambito del valore di mercato della zona di appartenenza.
Infine, ultima categoria di elementi è rappresentata dalle altre informazioni in possesso dell’ufficio che possono adeguare maggiormente alla realtà l’aspetto personalizzato della valorizzazione dell’immobile.
La rettifica operata dall’ufficio, trova quindi, il suo fondamento normativo nei citati provvedimenti.

Al fine di meglio comprendere il significato delle disposizione di cui sopra può essere utile effettuare anche un breve excursus storico delle evoluzioni normative sul tema che si sono avute anche in altro ambito tributario, ossia in materia di imposta sul valore aggiunto e in materia di imposte sui redditi.
Al riguardo occorre evidenziare che l’articolo 24 della legge 7 luglio 2009, n. 88 – recante “Disposizioni per l’adempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee – Legge Comunitaria 2008” – ha modificato gli articoli 39, comma 1, lettera d) del DPR 29 settembre 1973, n. 600 e art. 54 del T.U. IVA, terzo comma, facendo venir meno la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di fondare la rettifica delle dichiarazioni sullo scostamento tra il corrispettivo dichiarato per la cessione di beni immobili e il relativo valore normale.
In precedenza, questa possibilità era stata riconosciuta dalle modifiche operate dal comma 2 dell’articolo 35 del decreto-legge n. 223 del 2006, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 (c.d. decreto “Visco- Bersani”), che aveva modificato il terzo comma dell’articolo 54 del DPR n. 633 del 1972, in materia di IVA; e dal comma 3 del medesimo articolo 35 che aveva modificato la lettera d) del primo comma dell’articolo 39 del DPR n. 600 del 1973, in materia di imposte sui redditi.

Dette disposizioni avevano attribuito all’Amministrazione finanziaria la possibilità di procedere alla rettifica della base imponibile IVA e del reddito d’impresa, considerando integrata la prova dell’infedeltà dichiarativa, in caso di scostamento tra il corrispettivo dichiarato per le cessioni di beni immobili (ovvero per la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni) ed il valore normale degli stessi.
L’articolo 1, comma 307, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007) ha successivamente previsto che – ai fini dell’applicazione delle norme di cui all’articolo 54, terzo comma, del DPR n. 633 e all’articolo 39, primo comma, lettera d) del DPR n. 600 – “… con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono individuati periodicamente i criteri utili per la determinazione del valore normale dei fabbricati ai sensi dell’articolo 14 del citato decreto n. 633 del 1972, dell’articolo 9, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi ….”.
Tale provvedimento è quello emanato il 27 luglio 2007 - c.d. provvedimento “valori OMI” – di cui abbiamo già detto.

Come prima evidenziato, l’articolo 24, commi 4, lettera f) e 5, della Legge Comunitaria 2008 ha, tuttavia, modificato il terzo comma dell’articolo 54 del DPR n. 633 del 1972 e la lettera d) del primo comma dell’articolo 39 del DPR n. 600 del 1973, eliminando le disposizioni introdotte dal decreto-legge n. 223 del 2006.
L’intervento operato dal legislatore si è reso necessario a seguito di una procedura di infrazione (n. 2007/4575) con la quale la Commissione europea aveva sollevato eccezioni di compatibilità della predetta disposizione con l’ordinamento comunitario.
L’abrogazione delle disposizioni introdotte agli articoli 54, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972 e 39, comma 1, lettera d) del DPR n. 600 del 1973 dal decreto-legge n. 223 del 2006, ha fatto venire meno le presunzioni legali previste dal medesimo decreto-legge, ripristinando, in sostanza, il quadro normativo esistente prima della sua entrata in vigore, ossia prima del 4 luglio 2006.

Con le norme abrogate dalla Legge Comunitaria 2008, il legislatore fiscale aveva introdotto una presunzione legale relativa, c.d. juris tantum, di corrispondenza del corrispettivo negoziale al valore normale del bene.
Venuta meno la presunzione legale relativa a favore dell’ufficio, lo scostamento dei corrispettivi dichiarati per le cessioni di beni immobili rispetto al valore normale torna a costituire elemento presuntivo semplice, per effetto del quale, in sede di controllo, l’infedeltà del corrispettivo dichiarato dovrà essere supportata, oltre che sulla base del mero riferimento allo scostamento dello stesso rispetto al prezzo mediamente praticato per immobili della stessa specie o similari, anche da ulteriori elementi presuntivi idonei ad integrare la prova della pretesa.
Al riguardo, la Circolare n. 18 del 10.04.2010 indica, a titolo meramente esemplificativo, il valore del mutuo qualora di importo superiore a quello della compravendita, i prezzi che emergono dagli accertamenti effettuati con la ricostruzione dei ricavi sulla base delle risultanze delle indagini finanziarie, i prezzi che emergono da precedenti atti di compravendita del medesimo immobile.

La presunzione legale, tuttavia, continua ad operare ai fini dell’imposta di registro, posto che le modifiche normative di cui alla Legge n. 88/2009 hanno riguardato solo l’imposta sul valore aggiunto e la disciplina del reddito di impresa.
Pertanto, in materia di imposta di registro, in riferimento a beni immobili o ai diritti reali immobiliari la valutazione è fatta sulla base del valore normale che potrà essere determinato sulla base dei valori OMI per effetto di quanto disposto dal terzo comma del citato articolo 51 del TUR, nella parte in cui dispone il rinvio “ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni”.

Come detto prima, di tratta, in ogni caso di una presunzione legale relativa, in riferimento alla quale potrà essere fornita la prova contraria da parte del contribuente.
Sotto questo profilo, le spese per interventi di ristrutturazione eseguiti sull’immobile sono certamente un elemento da prendere in considerazione nella misura in cui hanno ricondotto l’immobile stesso a quelli standard su cui si fonda la stima effettuata dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare.
Analogamente , il contribuente potrà addurre ulteriori elementi che possono adeguare maggiormente alla realtà la valorizzazione dell’immobile, operata dall’amministrazione.
È chiaro che, nella misura un cui detti elementi non possano essere più forniti nell’ambito di una discussione attivata in sede di contraddittorio con l’ufficio accertatore, l’unico ambito all’interno del quale gli stessi potranno essere presi in considerazione è, in sede contenziosa, dinanzi al giudice o nell’ambito di una procedura conciliativa avviata con lo stesso ufficio.

La valutazione in ordine all’opportunità di avviare la predetta fase contenziosa, ovviamente, non può che essere rimessa all’apprezzamento di chi pone il quesito e di un riesame dell’atto anche alla luce di tutti gli elementi sopra indicati.

Si premette che fornire una risposta puntuale è alquanto difficile in considerazione della esiguità delle informazioni a disposizione.
In linea del tutto generale è possibile dire che, per gli atti di compravendita non soggetti ad IVA, trovano applicazione le seguenti imposte e con le seguenti aliquote da applicare sul prezzo di cessione:
- Imposta di registro: 12%, a determinate condizioni, per i terreni agricoli e relative pertinenze; 9% per i trasferimenti immobiliari in genere; 2% per gli immobili che fruiscono delle agevolazioni prima casa. In tutti i casi, l’imposta non può essere inferiore ad € 1.000,00;
- Imposte ipotecarie e catastali: € 50,00 ciascuna.
Per gli atti soggetti ad IVA, le imposte di registro, ipotecaria e catastale diventano di € 200,00 ciascuna se previste in misura fissa, altrimenti secondo l’aliquota proporzionale prevista per la tipologia di atto.
Dette aliquote trovano applicazione anche nel caso in cui la compravendita abbia ad oggetto una multiproprietà.
Si discute, invece, se nel caso di compravendita di una multiproprietà possa trovare applicazione il cosiddetto “sistema del prezzo-valore” e della connessa riduzione degli oneri notarili del 30%.
L’articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge Finanziaria per il 2006) ha, infatti, introdotto, a decorrere dal 1° gennaio 2006, una deroga al criterio generale di determinazione della base imponibile, così come determinata dalla lettura delle previsioni di cui agli articoli 43, 51 e 52 del TUR, approvato con d.P.R. n. 131/1986 (d’ora in poi TUR).
L’articolo 1, comma 497, predetto stabilisce, infatti, che in presenza di determinati requisiti di natura soggettiva ed oggettiva e di specifiche condizioni, la base imponibile per l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale per i trasferimenti di immobili abitativi, è costituita dal “valore catastale”, a prescindere dal corrispettivo concordato in atto.

Nello specifico, l’articolo 1, comma 497, della citata legge n. 266 del 2005 stabilisce che “in deroga alla disciplina di cui all’articolo 43 del TUR, è fatta salva l’applicazione dell’articolo 39 del D.P.R. n. 600/1973, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’articolo 52, commi 4 e 5, del citato TUR, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto. Le parti hanno comunque l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattuito. Gli onorari notarili sono ridotti del 30%”.

La determinazione della base imponibile mediante l’applicazione dei coefficienti catastali (c.d. criterio del prezzo-valore) è, quindi, possibile a condizione che:
- la cessione sia posta in essere nei confronti di persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di “attività commerciali, artistiche o professionali” (requisito soggettivo);
- la cessione abbia ad oggetto un “immobile ad uso abitativo e relative pertinenze” (requisito oggettivo);
- la parte acquirente renda al notaio, all’atto della cessione, apposita richiesta circa la possibilità di determinazione della base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali con criterio tabellare dettato dall’articolo 52, commi 4 e 5 del TUR;
- le parti indichino nell’atto di cessione il corrispettivo pattuito.

Con risoluzione 9 giugno 2009, n. 145, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, in ragione della formulazione letterale della norma e della finalità da essa perseguita, che consiste, tra l’altro, nel far emergere i reali corrispettivi delle contrattazioni immobiliari, si deve escludere che la dichiarazione di cui all’articolo 1, comma 497, possa essere contenuta in un atto integrativo successivo al negozio traslativo.
Questa soluzione risponde anche alla necessità di garantire la certezza nei rapporti giuridici e di tutelare il reciproco affidamento tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria.
La scelta, compiuta nell’atto di trasferimento, di volersi avvalere della disciplina del prezzo-valore produce, infatti, conseguenze immediate in ordine all’attività di controllo degli Uffici, inibendone i poteri di rettifica (articolo 52, comma 5-bis, TUR). Non è ipotizzabile, ad esempio, che l'attività di accertamento sul valore avviata dall'Ufficio, possa essere inibita dall'acquirente attraverso la presentazione di un atto integrativo diretto a chiedere l'applicazione del meccanismo del prezzo-valore.

Con la risoluzione 1° giugno 2007, n. 121, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che rientrano nell’ambito applicativo dell’articolo 1, comma 497, in esame non solo le “fattispecie traslative” in senso stretto, ma anche gli acquisiti a titolo derivativo - costitutivo, gli atti traslativi della nuda proprietà, gli atti di rinuncia e ogni altro negozio assimilato al trasferimento per il quale la base imponibile è determinata con riferimento al valore del bene oggetto dell’atto, ai sensi dell’articolo 43 del TUR.

L’Agenzia precisa che il termine “cessioni” ricomprende anche le fattispecie costitutive. Tale tesi è avvalorata dalla disposizione del citato articolo 43 del TUR, laddove è espressamente previsto per i “contratti … costitutivi di diritti reali” la medesima modalità di determinazione della base imponibile prevista per le cessioni a titolo oneroso.
L’Agenzia, rileva, inoltre, che anche l’articolo 2 del DPR n. 633/1972, in relazione al presupposto dell’IVA, stabilisce che “Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento dei diritti reali di godimento su beni di ogni genere”.
L’alternativa al sistema del prezzo-valore è, ovviamente, la tassazione ordinaria, in riferimento al corrispettivo pattuito. Per altro, in ipotesi di tassazione ordinaria, la parte acquirente, oltre a sopportare una maggiore imposizione, rischia di subire un accertamento di maggior valore qualora l’Amministrazione finanziaria ritenga che il valore di mercato dell’immobile sia superiore al prezzo pattuito tra le parti.

Ciò detto, si è posto, quindi, il problema di stabilire se nell’ambito del contratto di cessione di multiproprietà, si realizza il trasferimento della proprietà o di un diritto reale di godimento e se la base imponibile debba essere determinata con riferimento al valore del bene oggetto dell’atto, in applicazione delle disposizioni di cui all’art. 43 del TUR e, conseguentemente, se sia applicabile il sistema del prezzo valore oppure no.
La multiproprietà è disciplinata dal Codice del Consumo (D. Lgs. n. 206 del 6 settembre 2005) in cui sono confluite le significative novità introdotte dal D. Lgs. 23 maggio 2011 n. 79, c.d. Codice del Turismo e che costituiscono l’adeguamento del nostro ordinamento alla Direttiva Comunitaria 2008/122/CE.
La fattispecie più diffusa è la multiproprietà immobiliare che, per orientamento della dottrina maggioritaria, è caratterizzata dalla titolarità da parte di un soggetto di un diritto di natura reale, pieno ed esclusivo (in quanto la fruizione non richiede la collaborazione di alcuno), trascrivibile ed opponibile erga omnes, perpetuo, ma a godimento turnario, trasmissibile agli eredi e cedibile a terzi.
Il multiproprietario può disporre del suo diritto con effetto reale e può esercitare le azioni poste dall’ordinamento a tutela del diritto di proprietà nonché le azioni possessorie e di nunciazione.
È evidente che, così stando le cose, la cessione della multiproprietà realizza il trasferimento di un diritto reale di godimento del bene oggetto della multiproprietà e, pertanto, sussistendo le altre condizioni richieste dall’articolo 1, comma 497, della citata legge n. 266 del 2005, troverebbe applicazione il sistema del prezzo-valore.
È comunque necessario evidenziare che, in riferimento all’argomento di cui ci si occupa, non sono rinvenibili istruzioni di prassi dell’Amministrazione finanziaria e, probabilmente, anche in considerazione di ciò, il notaio rogante potrebbe non essere propenso a tassare l’atto di compravendita con il predetto sistema del prezzo-valore, applicando, pertanto, la tassazione ordinaria nella misura inizialmente indicata.