Articolo 4 Legge sui reati tributari

Prima di trattare la vicenda nel merito, deve essere fatta una precisazione.

La presente richiesta di parere si innesta nell’ambito di ulteriori richieste aventi ad oggetto il medesimo tema, sebbene trattato da diversi punti di vista.
Per ragioni di organicità dell’esposizione, dunque, si risponderà a tutte e tre le richieste (nello specifico, la presente richiesta n. 30722 e quelle di cui ai numeri 30708 e 30706) in un parere unico come segue.

Sembra opportuno premettere brevi cenni della vicenda storica.

Si tratta di un procedimento penale per il reato di cui all’art. 4 del d. lgs. 74/2000, arrivato alla fase della discussione finale.
E’ proprio nel corso della discussione finale che il pubblico ministero depositava una memoria difensiva con allegata una dichiarazione dei redditi di una delle società coinvolte nel procedimento penale.
A seguito del deposito la difesa nulla eccepiva.
Sempre stando alle prospettazioni dell’imputato, la dichiarazione in parola non era presente nel fascicolo del pubblico ministero.

Ciò detto, si chiede quali siano i rimedi a fronte di tale situazione.

Cominciamo col dire che, come noto, il Pubblico Ministero è obbligato, alla fine delle indagini, a depositare tutti gli atti onde mettere l’imputato nelle condizioni di conoscere l’esito delle sue investigazioni e approntare la difesa.
Ciò detto, anche nelle fasi successive non è affatto detto che l’organo inquirente debba “fermarsi” nella sua attività di indagine, potendo espletarla fino alla fine del processo di primo grado.
In tal senso depone chiaramente l’art. 430 del codice di rito.
Ora, sulla disposizione in parola c’è giurisprudenza a profusione e la Cassazione, in modo unanime, afferma che quand’anche il PM dovesse esperire nuove indagini e non dovesse darne avviso al difensore, nessuna nullità è configurabile.
Si tratta di una giurisprudenza sicuramente discutibile, ma conforme e unanime.

Ora, per capire cosa l’imputato può fare, occorre vagliare due ipotesi.

1. La prima è che l’atto in questione fosse già presente nel fascicolo delle indagini preliminari.
Laddove ricorra tale evenienza, l’imputato nulla può fare per contestare il deposito del Pubblico Ministero non avendo, peraltro, interloquito in merito nel corso dell’udienza in cui il deposito avveniva.
In questo caso, in buona sostanza, si tratterebbe di una mera produzione documentale del Pubblico Minstero, assoggettata alla disciplina dell’art. 234 c.p.p. che avrebbe dovuto essere oggetto di opposizione nell’immediatezza dei fatti.

2. La seconda ipotesi: l’atto non era contenuto nel fascicolo delle indagini preliminari
Se la “famosa” dichiarazione dei redditi non era presente nel fascicolo delle indagini, allora si deve presumere che il Pubblico Ministero in qualche modo l’abbia ottenuta (attraverso un sequestro, ad esempio, o una semplice trasmissione da parte dell’Agenzia delle Entrate).
Se tale passaggio è stato fatto (e di questo ci si può rendere agevolmente conto attraverso la visione del fascicolo delle indagini preliminari), allora il difensore nulla può eccepire al riguardo in termini di nullità/ inutilizzabilità.
Si potrebbe, alla peggio, chiedere al giudice di essere rimessi in termini per fornire una prova contraria.
Il problema riposa proprio in questa eventualità.
Non si vede come, in realtà, si possano fornire argomentazioni utili al giudice per la famosa controprova e la rimessione in termini.
Va ricordato che questo è un procedimento per il reato di dichiarazione infedele; in contenziosi siffatti, la difesa sta tutta nella dimostrazione della correttezza della dichiarazione e non si vede come, nel corso del dibattimento, tale tema non sia stato toccato tanto da assurgere a “novità” a seguito del deposito del PM con conseguente richiesta di rimessione in termini e controprova.
In buona sostanza, la famosa “controprova”, nel caso di specie, è la prova cardine del processo penale che avrebbe dovuto essere oggetto di analisi da parte del difensore. Se ciò non è stato fatto, purtroppo, il problema che emerge attiene alla disattenzione della difesa che non può essere emendata attraverso il principio della controprova.

Sempre ipotizzando che la dichiarazione dei redditi non fosse nel fascicolo e presumendo altresì che il Pubblico Ministero non abbia giustificato le modalità attraverso le quali ne è venuto in possesso, allora, forse, si potrebbe presumere che la dichiarazione in parola fosse già nelle mani dell’accusa e che questi non l’abbia acclusa al fascicolo delle indagini.
Stando così le cose, quali potrebbero essere i rimedi della difesa?
Sul punto, ancora oggi è scontro in giurisprudenza.
L’orientamento maggioritario della Cassazione, invero, afferma che laddove il PM non abbia depositato nel fascicolo tutti gli atti d’indagine raccolti, l’unica sanzione è la inutilizzabilità degli stessi.
L'orientamento in esame eccepisce la mancata previsione, per l'ipotesi di omesso deposito di atti di indagine, di una nullità speciale, sia nell’art. 429 c.p.p. per il decreto che dispone il giudizio, sia nell’art. 416 c.p.p. per la richiesta di rinvio a giudizio. La Cassazione maggioritaria, quindi, esclude che sia configurabile una nullità generale ai sensi dell'art. 178 in considerazione della non incidenza del mancato deposito sull'intervento, sull'assistenza o sulla rappresentanza dell'imputato.
Peraltro, la Cassazione afferma che l’omesso deposito a nulla rileva anche in merito alla richiesta di riti alternativi perché, alla fin fine, quegli atti comunque non sono utilizzabili e quindi non sono in grado di pregiudicare in concreto i diritti dell’imputato.

A tale giurisprudenza si sono opposti pochissimi precedenti, tra cui una sentenza di merito emessa dal Tribunale di Ravenna in tempi recenti secondo cui, addirittura, l’omesso deposito di atti d’indagine genera una nullità di ordine intermedio che non conduce all’inutilizzabilità dell’atto ma, addirittura, alla regressione del processo nel momento in cui tale nullità si sia verificata.
Si noti, comunque, che si tratta di una giurisprudenza isolata.

Stando così le cose, nel caso di specie, ammesso e non concesso che si abbia la possibilità di prospettare in modo verosimile una tale condotta del PM, si potrebbe sicuramente eccepire l’inutilizzabilità dell’atto in via principale e, in via subordinata, eccepire addirittura la nullità dell’avviso di conclusione delle indagini preliminari chiedendo al giudice la trasmissione degli atti all’organo inquirente.

Quanto, invece, alla possibilità di chiedere, nel corso della prossima udienza, di visionare la dichiarazione depositata, si dica quanto segue.
Nel momento in cui il PM ha proceduto al deposito, quel documento è automaticamente confluito nel fascicolo del dibattimento e tale fascicolo può sempre esser visionato dall’imputato e dal difensore.
Se, quindi, come si afferma nella richiesta di parere, il giudice ha asportato quei documenti dal fascicolo per studiarli a casa, ciò non giustifica una delegittimazione della parte a visionare tali atti e a estrarne copia.
Il difensore, quindi, non deve affatto attendere l’udienza successiva per essere autorizzato a visionare gli atti; semplicemente, deve insistere con la cancelleria affinché quegli stessi atti gli vengano messi a disposizione per la visione, come da suo diritto.

Cerchiamo di rispondere a tutti i quesiti con un’analisi ragionata del caso.

Come noto, mediante l’art. 4 si contesta al contribuente il reato di dichiarazione infedele che si sostanzia, come è facilmente intuibile, in una dichiarazione non del tutto aderente alla realtà dei fatti.
Tale discostamento tra il dichiarato e la “realtà” si concretizza in un’evasione d’imposta che può essere conseguita nei modi più disparati.
In ogni caso, va detto che il reato di dichiarazione infedele è estremamente tecnico, anche in considerazione delle articolate soglie di rilevanza penale che caratterizzano la fattispecie che, spesso e volentieri, necessitano dell’aiuto di un professionista (il cd. consulente tecnico) onde verificare se c’è stato un effettivo superamento delle stesse oppure no.

Proprio per quanto detto, è determinante, ai fini della dimostrazione della sussistenza del reato, l’analisi della dichiarazione del contribuente il cui studio è imprescindibile per verificare l’effettiva sussistenza del reato oppure no.

Pertanto, è normale che in tutti i processi per il reato di dichiarazione infedele la dichiarazione infedele sia presente e, in genere, la stessa viene tramessa dalla Guardia di Finanza che ha operato le indagini (il cd. PVC) oppure dall’Agenzia delle Entrate, a seguito dell’emissione dell’avviso di accertamento.
Tali atti, poi, vengono trasfusi nel fascicolo del Pubblico Ministero che procede poi al loro deposito al fascicolo del dibattimento.

Nel procedimento di cui ci si occupa, invece, sembra che questo non sia mai avvenuto.

Fermo restando che tale circostanza appare quanto mani anomala, va prima di tutto detto che non v’è alcuna norma del codice di procedura penale che obbliga il Pubblico Ministero, nello svolgimento indipendente delle sue indagini, ad acquisire un determinato documento.
Vero è che alcuni documenti è bene che vangano acquisiti dall’accusa in quanto costituiscono un mezzo di prova fondamentale, ma laddove ciò non accada, sarà un problema per l’accusa non già per l’imputato.

Conseguentemente, non è affatto vero ciò che si afferma in relazione all’art. 234 e 431 c.p.p.: la dichiarazione infedele non è il corpo del reato e si, può essere acquisita al fascicolo del dibattimento, ma non c’è alcun obbligo in tal senso da parte del Pubblico Ministero.
Tale omissione può essere un problema ai fini della prova del reato, ma è un problema dell’accusa non già dell’imputato.
Anzi, questi dovrebbe piuttosto essere “felice” di tale defezione, che ben potrà essere rilevata ai fini dell’assoluzione. Come noto, invero, l’assoluzione è obbligatoria anche laddove non si ritenga raggiunta la prova “al di là di ogni ragionevole dubbio” della responsabilità dell’imputato e tale circostanza potrebbe benissimamente verificarsi allorché, contestato il reato di dichiarazione infedele, l’omessa acquisizione della dichiarazione non abbia consentito di verificare la sussistenza della fattispecie.

Ciò detto, analizziamo la questione dell’art. 507 c.p.p.

La norma in parola costituisce un “jolly” rilevantissimo per il giudicante che, proprio attraverso la sua applicazione, ha un potere a dir poco illimitato e di notevole portata discrezionale.
Tale potere, tradotto nel caso di specie, può benissimamente tradursi nell’acquisizione della dichiarazione che si presume infedele.
Sul punto, a nulla rileva l’art. 526 c.p.p., che non può essere utilizzato per eventuali atti acquisiti al fascicolo dal giudice ex art. 507 c.p.p., che saranno, per ciò solo, legittimamente acquisite.
Vero è che si potrebbero contestare i presupposti per l’esercizio del potere integrativo del giudice ex art. 507 c.p.p., ma è estremamente difficile farlo proprio in virtù del fatto che l’estrema liberà concessa al giudicante non consente di avere parametri giuridici alla stregua dei quali parametrare la correttezza del suo operato.

Parimenti del tutto inconferente è il richiamo all’art. 178 c.p.p. che dispone la nullità nel caso in cui non siano osservate le prescrizioni funzionali a garantire la difesa dell’imputato. Si pensi, ad esempio, ai casi in cui non venga notificato il decreto di citazione a giudizio all’imputato, così da impedire la partecipazione dello stesso al processo. L’art. 178 c.p.p., quindi, non è assolutamente conferente rispetto al caso di specie.

Allo stesso modo non è pertinente il richiamo alle prove illegittimamente acquisite, circostanza, questa, che si ha solo nei casi in cui vengano acquisite prove in violazione delle procedure previste e/o in violazione di determinati divieti.
Si pensi alle intercettazioni: le stesse non possono essere acquisite se mancano i decreti autorizzativi del Giudice per le Indagini Preliminari e, in tale ultimo caso, si tratterebbe di prove inutilizzabili.

Nel caso di specie, dunque, non c’è nessun pregiudizio per la difesa, alcuna inutilizzabilità da far valere.

Conseguentemente, la strategia processuale più efficace è proprio quella di fare leva sull’insussistenza del reato, stante l’impossibilità di raggiungere la prova di responsabilità dell’imputato, per cui sarebbe stato imprescindibile quantomeno l’analisi della dichiarazione infedele.

Rispondiamo ai quesiti singolarmente.

Quanto alla “prescrizione”, l’azione tributaria non è assoggettata ad un limite temporale e, anzi, spesso gli accertamenti di natura fiscale presentano un grosso sfasamento temporale rispetto all’anno d’imposta indagato.
Rispetto a quella del reato penale, stando al tenore del parere sembra configurabile la fattispecie di cui all’art. 4 del D.Lgs 74 del 2000 i cui termini di prescrizione, aumentati di un terzo come da disposizione dell’art. 17 del medesimo decreto, ammontano ad anni 10 dalla consumazione del reato.

Quanto, invece, alla necessità di avvertire il professionista nel corso della verifica fiscale, non v’è alcuna disposizione normativa che imponga tale incombente all’AdE. Nel corso delle sue ispezioni, invero, il fisco ha solo l’onere di avvertire il soggetto cui è riferibile la dichiarazione ipoteticamente incriminata.

Sul versante della responsabilità del professionista asseveratore, la risposta è complessa.

Questi, infatti, risponderà del reato solo allorché vi siano degli elementi dai quali possa desumersi che il professionista abbia concorso col soggetto cui fa riferimento la dichiarazione infedele.

Concorrere, senza entrare in tecnicismi sterili, vuol dire aver posto una condotta che abbia materialmente agevolato la commissione del reato. Ad esempio, si avrà concorso laddove il professionista abbia asseverato la dichiarazione infedele dopo aver posto in essere delle compensazioni fiscali illegittime tale per cui egli sapeva benissimo che l’importo dichiarato era inferiore rispetto a quello ipoteticamente corretto.

Oppure, il professionista può concorrere nel reato laddove abbia posto in essere una condotta, di natura morale, che abbia istigato e/o determinato il soggetto cui la dichiarazione infedele fa riferimento a commettere il reato. Si pensi, ad esempio, al professionista che incita il cliente a dichiarare meno rassicurando quest’ultimo sul fatto che l’AdE non farà gli accertamenti dovuti.

Di certo il professionista non risponde del reato laddove questi abbia soltanto asseverato la dichiarazione infedele e non abbia posto in essere alcuna attività che abbia in qualche modo agevolato la dichiarazione infedele.