Articolo 25 Testo Unico sulle successioni e donazioni

La questione sottoposta riguarda la possibilità di beneficiare della riduzione dell’imposta sulle successioni prevista dall’articolo 25, comma 1, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo Unico sulle successioni e donazioni), qualora i medesimi beni siano stati oggetto di una precedente successione apertasi meno di cinque anni prima, nella quale non sia stata concretamente corrisposta alcuna imposta di successione, essendo il valore dei beni attribuiti al beneficiario interamente assorbito dalla franchigia prevista dalla legge.


Si ritiene che la riduzione possa trovare applicazione anche in tale circostanza, purché risultino soddisfatti gli ulteriori presupposti oggettivi e temporali stabiliti dalla disposizione. Tale conclusione trova un significativo fondamento nel tenore letterale della norma e nella sua finalità, pur dovendosi precisare che non risulta, dalle fonti esaminate, un chiarimento espresso dell'Agenzia delle Entrate o una pronuncia della Corte di Cassazione che risolva specificamente e in termini definitivi il caso della precedente successione integralmente coperta dalla franchigia.


L'articolo 25, comma 1, del D.Lgs. n. 346/1990 dispone che, qualora una successione si apra entro cinque anni da un'altra successione o da una donazione avente a oggetto gli stessi beni e diritti, l'imposta dovuta nella successione successiva sia ridotta in misura inversamente proporzionale al tempo trascorso, secondo un meccanismo di riduzione pari a un decimo per ogni anno o frazione di anno. Quando soltanto una parte dei beni della nuova successione coincide con quelli già trasferiti, il beneficio opera limitatamente alla quota d'imposta proporzionalmente riferibile ai beni comuni ai due trasferimenti. La disposizione è tuttora presente nel Testo Unico, anche dopo le modifiche apportate dal D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139.


L'elemento decisivo, ai fini della soluzione del quesito, è rappresentato dalla circostanza che il legislatore subordina la riduzione all'esistenza di due trasferimenti successivi, riguardanti gli stessi beni e intervenuti entro un determinato intervallo temporale, senza richiedere espressamente che il primo trasferimento abbia comportato l'effettivo pagamento dell'imposta.
La norma, infatti, non fa riferimento all'imposta precedentemente assolta, né stabilisce che la riduzione sia riconosciuta esclusivamente in presenza di un precedente trasferimento concretamente tassato. Il suo presupposto è individuato nella successione o donazione anteriore avente a oggetto i medesimi beni, mentre il beneficio viene applicato all'imposta dovuta in occasione del trasferimento successivo.


Sotto il profilo sistematico, la disposizione risponde all'esigenza di attenuare gli effetti fiscali derivanti dalla reiterazione, in un arco temporale particolarmente ristretto, di trasferimenti successori o donativi relativi ai medesimi beni. Si tratta, pertanto, di un meccanismo di riduzione dell'imposta collegato alla frequenza dei trasferimenti patrimoniali, non configurato dal legislatore come credito d'imposta commisurato al tributo effettivamente versato nella precedente successione.
La distinzione assume particolare rilevanza nel caso prospettato. La franchigia prevista dalla disciplina dell'imposta sulle successioni non determina, di per sé, l'inesistenza del trasferimento successorio o la sua irrilevanza giuridica. Essa opera sulla determinazione del tributo, escludendo dall'imposizione il valore attribuito al beneficiario entro i limiti stabiliti dalla legge. Pertanto, una successione nella quale l'imposta risulti pari a zero per effetto della franchigia rimane comunque una successione fiscalmente rilevante, ancorché priva di un concreto debito d'imposta.
Ne consegue che non appare giustificato introdurre, per via interpretativa, un requisito ulteriore rispetto a quelli espressamente contemplati dall'articolo 25, consistente nell'avvenuto pagamento dell'imposta in occasione della prima successione.


Un'interpretazione restrittiva, secondo cui il beneficio sarebbe subordinato all'effettiva tassazione del precedente trasferimento, finirebbe per attribuire alla disposizione una condizione non prevista dal suo testo. Tale soluzione potrebbe essere sostenuta valorizzando la finalità di evitare una duplicazione effettiva del prelievo, ma presenta una criticità: il legislatore ha scelto una riduzione forfetaria e temporalmente graduata, senza collegarne l'ammontare all'imposta precedentemente versata.


Occorre inoltre considerare che la riduzione non può operare in assenza di un'imposta dovuta nella seconda successione. Se anche quest'ultima risulta integralmente coperta dalla franchigia, non vi è un tributo sul quale applicare il beneficio. Diversamente, quando nella seconda successione emerga un'imposta effettivamente dovuta, la circostanza che nella precedente successione il tributo fosse risultato pari a zero non sembra, di per sé, sufficiente a escludere l'applicazione dell'articolo 25.


Per quanto riguarda la posizione dell'Agenzia delle Entrate, assume interesse la risoluzione n. 120/E del 24 luglio 2001, nella quale l'Amministrazione finanziaria, esaminando una questione relativa alla determinazione del costo fiscalmente riconosciuto di titoli acquisiti per successione, ha affrontato il trattamento delle attribuzioni ereditarie rientranti nella franchigia. In tale sede, l'Agenzia ha riconosciuto che la franchigia rappresenta una forma di esenzione dall'imposta sulle successioni e che i beni possono conservare rilevanza fiscale anche quando il tributo non risulti concretamente dovuto.
Il chiarimento non riguarda direttamente la riduzione prevista dall'articolo 25 e non può, quindi, essere considerato una conferma espressa della sua applicabilità alla fattispecie in esame. Esso offre, tuttavia, un elemento interpretativo favorevole alla distinzione tra assoggettamento di un trasferimento alla disciplina successoria ed effettiva debenza dell'imposta. In altri termini, il mancato pagamento del tributo per effetto della franchigia non equivale all'inesistenza, sul piano fiscale, della successione precedentemente intervenuta.


Quanto alla giurisprudenza, occorre distinguere le pronunce che riguardano direttamente l'articolo 25 da quelle relative, più in generale, al rapporto tra franchigie, esenzioni e determinazione dell'imposta successoria. Non risulta individuato un orientamento specifico e consolidato della Corte di Cassazione che abbia espressamente affermato o escluso il diritto alla riduzione quinquennale quando, nella prima successione, l'imposta non sia stata versata per effetto della franchigia. Sarebbe pertanto improprio presentare la soluzione favorevole come definitivamente avallata dalla giurisprudenza di legittimità.
Può essere richiamata, per la distinzione tra trasferimenti fiscalmente rilevanti e trasferimenti concretamente assoggettati a imposta, l'ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione tributaria, 29 maggio 2020, n. 10255, relativa al trattamento delle precedenti donazioni ai fini del calcolo della franchigia successoria. La decisione affronta una fattispecie differente, concernente il cosiddetto coacervo, e non l'applicazione dell'articolo 25. Essa evidenzia, tuttavia, la necessità di individuare gli effetti fiscali di un precedente trasferimento sulla base della specifica disposizione applicabile, senza ritenere automaticamente equivalenti le diverse ipotesi di esenzione o mancata imposizione.


In tale prospettiva, non sarebbe corretto utilizzare la predetta pronuncia quale precedente direttamente risolutivo del quesito. Il suo interesse risiede piuttosto nella conferma dell'esigenza di un'interpretazione rigorosa delle disposizioni che disciplinano il rapporto tra trasferimenti patrimoniali successivi e imposizione tributaria.
Anche la riforma introdotta dal D.Lgs. n. 139/2024, applicabile secondo la relativa disciplina transitoria, non risulta aver introdotto nell'articolo 25, comma 1, una condizione di previo assolvimento dell'imposta. La circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 3/E del 16 aprile 2025, dedicata alle principali novità della riforma dell'imposta sulle successioni e donazioni, costituisce un riferimento aggiornato per l'inquadramento del sistema, ma non emerge da essa una specifica soluzione ufficiale del problema qui esaminato.


Sul piano applicativo, occorrerà verificare che i beni trasferiti nella seconda successione siano effettivamente gli stessi già compresi nella prima, che il secondo evento successorio sia intervenuto entro il quinquennio e che l'imposta sulla quale applicare la riduzione sia correttamente determinata, tenendo conto delle franchigie e delle aliquote previste per il beneficiario. La riduzione non deve essere calcolata sull'imposta ipoteticamente dovuta nella prima successione, bensì su quella relativa alla seconda, eventualmente limitata alla quota riferibile ai beni comuni ai due trasferimenti.
A titolo esemplificativo, qualora un immobile sia stato acquisito per successione nel 2023, senza pagamento dell'imposta perché il valore attribuito all'erede era inferiore alla franchigia, e il medesimo immobile sia nuovamente trasferito per successione nel 2026, dando luogo questa volta a un'imposta effettivamente dovuta, sussistono gli elementi per sostenere l'applicabilità della riduzione prevista dall'articolo 25. La misura del beneficio dovrà essere determinata considerando l'esatto intervallo temporale tra le aperture delle due successioni e l'eventuale presenza di altri beni nell'attivo ereditario.


Resta da evidenziare un possibile argomento contrario. Poiché le norme che prevedono agevolazioni e riduzioni tributarie sono generalmente soggette a interpretazione rigorosa, l'Amministrazione finanziaria potrebbe sostenere che la finalità della disposizione sia esclusivamente quella di mitigare una duplicazione effettiva dell'imposizione. In questa prospettiva, l'assenza di un precedente prelievo potrebbe essere considerata incompatibile con il riconoscimento del beneficio. Una simile ricostruzione, tuttavia, non trova un riscontro espresso nel testo dell'articolo 25, che non richiede né il pagamento della precedente imposta né l'identità del soggetto passivo nei due trasferimenti, ma valorizza la successione temporale e l'identità dei beni.


In conclusione, si ritiene giuridicamente sostenibile e preferibile l'interpretazione secondo cui la riduzione prevista dall'articolo 25, comma 1, del D.Lgs. n. 346/1990 spetta anche quando, nella precedente successione apertasi entro cinque anni, non sia stata corrisposta l'imposta perché il valore dei beni era integralmente compreso nella franchigia. La disposizione non configura infatti un recupero, totale o parziale, dell'imposta già pagata, bensì una riduzione autonoma dell'imposta dovuta sul successivo trasferimento, subordinata a presupposti oggettivi e temporali specificamente individuati dalla legge.
Tale conclusione deve comunque essere qualificata come interpretazione normativa argomentata e non come soluzione espressamente confermata dall'Agenzia delle Entrate o da un consolidato orientamento giurisprudenziale sulla precisa fattispecie.