Articolo 6 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

La presente consulenza viene fornita, in assenza del contratto preliminare pur espressamente richiesto, esclusivamente sulla base della situazione indicata nel quesito e assumendo come corrette le qualificazioni giuridiche fatte dal cliente all’interno del quesito stesso.
La prima di tali qualificazioni giuridiche è quella relativa alla natura della caparra che si assume, per quanto detto prima, quale caparra confirmatoria.
Nel caso di specie la caparra confirmatoria consiste in una somma di denaro che il promittente acquirente ha consegnato al promittente venditore a dimostrazione della serietà dell’impegno assunto riferito all’acquisto dell’immobile ad uso abitativo da parte di una società che ha come oggetto della propria attività la gestione del patrimonio immobiliare, nell’ambito della quale può anche effettuare la compravendita di immobili.

Sotto il profilo giuridico la caparra confirmatoria è disciplinata dall’art. 1865 del c.c., in base al quale essa assolve alla funzione di “cautela per il risarcimento dei danni in caso di inadempimento” della convenzione negoziale.
In realtà, in riferimento a tale situazione, occorre distinguere tra il caso in cui l’inadempimento sia imputabile al contraente che ha dato la caparra, ovvero a colui che l’ha ricevuta (art. 1385, comma 2, c.c.).
Alla parte non inadempiente è riconosciuta la facoltà di recedere dal contratto, alla quale si aggiunge, nella prima ipotesi, quella di ritenere la caparra e, nella seconda ipotesi, quella di esigere il doppio della caparra.
Secondo l’orientamento giurisprudenziale dominante, “la caparra confirmatoria ha natura composita e funzione eclettica”. Essa è, infatti, volta a garantire l’esecuzione del contratto, venendo incamerata in caso di inadempimento della controparte, sotto tale profilo avvicinandosi alla cauzione”; ha funzione di autotutela, consentendo di recedere dal contratto senza la necessità di adire il giudice ed ha funzione di preventiva liquidazione del danno derivante dal recesso cui la parte è stata costretta a causa dell’inadempimento della controparte.

La caparra confirmatoria si distingue, pertanto, nettamente sia rispetto alla caparra penitenziale, che alla clausola penale: diversamente dalla prima, la caparra confirmatoria non costituisce un corrispettivo del recesso, bensì una cautela per il risarcimento dei danni in caso di inadempimento; dalla seconda si distingue per il fatto che non pone un limite al danno risarcibile, potendo la parte non inadempiente recedere senza dover proporre domanda giudiziale o intimare la diffida ad adempiere e trattenere la caparra ricevuta (ovvero esigere il doppio di quella prestata) a totale soddisfacimento del danno derivante dal recesso, senza dover dimostrare di aver subito un danno effettivo.

Dal punto di vista fiscale, che è il profilo che suscita maggiore interesse nella richiesta di consulenza, si rinviene un solo documento di prassi abbastanza datato nel tempo ma non successivamente smentito dall’Amministrazione finanziaria e, pertanto, da ritenere ancora valido: la Risoluzione del 27/01/1982 n. 1856.
Nell’ambito del predetto documento di prassi viene rilevato che ai fini dell'imposizione diretta, ha valore il reale comportamento delle parti in ordine all'esecuzione del contratto; sicché, qualora risulti acclarato che, effettivamente, il contratto non ha avuto esito e che il venditore, di fronte all'inadempimento dell'acquirente, ha esercitato il diritto di recesso ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 1385, secondo comma del c.c. ritenendo la caparra, questa assume certamente la funzione risarcitoria che in via di massima la giurisprudenza civilistica le riconosce in casi consimili.
Ne deriva che la ritenzione della caparra non configura, ai fini fiscali, un “incremento di ricchezza”, derivante dall'impiego di capitale, dal godimento di un bene o, più genericamente, dall'attività umana, che costituisce l'elemento essenziale del reddito inteso in senso tecnico, passibile d'imposta, almeno fino al momento in cui la stessa non viene imputata in conto prezzo, originando solo in tale momento redditi tassabili e solo nella misura in cui lo fosse l’intero corrispettivo conseguito.

È comunque necessario che la corresponsione dell’importo a titolo di caparra risulti da una specifica volontà delle parti, ovvero da un accordo formale (circolare 18/E del 2013). In caso di ritenzione della caparra da parte del venditore per inadempimento contrattuale della controparte, la stessa può, però, rivestire la natura di componente positivo di reddito.
Infatti, qualora avessero costituito reddito i ricavi derivanti dalla vendita o dalla prestazione non concretizzata, avranno la medesima natura (e apparterranno alla medesima categoria reddituale) anche i proventi conseguiti in sostituzione degli stessi a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi (articolo 6, comma 2, del Tuir ).
Poiché nel caso di specie si precisa che il promittente venditore aveva la proprietà dell’immobile da più di 5 anni, la cessione del bene non avrebbe comunque dato luogo ad un reddito tassabile (plusvalenza derivante dalla cessione del bene tassabile ex art. 67 del T.U.I.R.) e, pertanto, la relativa somma trattenuta a titolo di caparra confirmatoria non ha natura reddituale neppure in via sostitutiva.
Sul punto è concorde anche la giurisprudenza della Cassazione (Cfr Sentenza n. 11307 del 31 maggio 2016).

Per ciò che riguarda la società che corrisponde detta caparra in quanto inadempiente dell’obbligazione negoziale di acquisto del bene immobile, la stessa finisce con il rivestire la natura di penalità contrattuale fiscalmente assimilabile alle penalità contrattuali definite dall’art. 1382 del c.c., che si riferisce alle pattuizioni con cui le parti convengono preventivamente che, in caso di inadempimento, o di ritardo nell’adempimento uno dei contraenti è tenuto ad una determinata prestazione consistente, in genere, nel pagamento di una somma di denaro.
La caparra confirmatoria è, infatti, comunemente indicata come sanzione contrattuale, in quanto opera in caso di inadempimento di una delle parti del contratto e mira all’immediato risarcimento del danno.
Essa, principalmente, ha dunque la funzione di liquidare anticipatamente i danni derivanti dall’inadempimento di uno dei contraenti.
Sul punto, la prassi dell’Amministrazione finanziaria è orientata verso la deducibilità delle penali contrattuali dal reddito d’impresa.
Nell’ambito della Circolare 29/E/2011, in particolare, è stata affrontata la questione relativa all’individuazione del periodo di competenza in cui è possibile dedurre la penale contrattuale che un’impresa è tenuta a pagare ad un ente pubblico in seguito alla violazione degli obblighi contrattuali.
In tale ambito, l’Agenzia delle Entrate, sottolinea che, verificata la sussistenza del requisito della competenza e dell’inerenza di cui all’art. 109 del T.U.I.R., il costo relativo alla penale contrattuale può essere dedotto dal reddito dell’esercizio in cui si è verificato l’evento indicato nella clausola contrattuale.
Tuttavia, se l’impresa presentasse, negli anni successivi, opposizione dinanzi all’autorità giudiziaria e ottenesse una pronuncia favorevole (con restituzione delle somme pagate), la stessa dovrà rilevare una sopravvenienza attiva.
Il tema è stato affrontato anche dalla Cassazione che, con la Sentenza n. 19702/2011, ha precisato che la correlazione fra costo e reddito è senz’altro esclusa per le sanzioni pecuniarie irrogate per punire comportamenti illeciti del contribuente (quali: le infrazioni stradali, interessi su somme pagate a titolo di sanzione, per taluni costi connessi ad un condono edilizio nonché in caso di sanzioni irrogate dal Garante per la concorrenza sul mercato).
Di contro, per le penalità contrattuali stabilite dall’art.1382 c.c., relative ad esempio a ritardate consegne ai clienti, invece, si conferma la deducibilità dal reddito d’impresa in quanto “inerenti” all’attività dell’impresa.
Infatti, secondo la Cassazione, in questo caso la clausola penale non ha natura e finalità sanzionatoria o punitiva, ma assolve la funzione di rafforzare il vincolo contrattuale e di liquidare preventivamente la prestazione risarcitoria, tant’è che, se l’ammontare fissato nella clausola penale venga a configurare, secondo l’apprezzamento discrezionale del giudice, un abuso o uno sconfinamento dell’autonomia privata oltre determinati limiti di equilibrio contrattuale, può essere equamente ridotta.
Con la recente ordinanza n. 16561/2017, la Cassazione ha confermato il citato orientamento.

Nel caso di specie, occorre, però, considerare un ulteriore profilo che, in assenza di precisazioni si rimette alla valutazione di chi pone il quesito: se l’immobile di cui si discute non era destinato a costituire un bene strumentale per l'esercizio dell'impresa, né un bene alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, dovrebbe trovare applicazione la disciplina di cui all’art. 90 del T.U.I.R., per effetto della quale, le spese e gli altri componenti negativi relativi al predetto bene immobile (tra le quali potrebbe essere ricondotta la predetta penale contrattuale) non sono ammessi in deduzione (art. 90, comma 2 del TUIR).
Ai fini dell’IVA la caparra è esclusa da imposizione e dagli obblighi di fatturazione per mancanza del presupposto impositivo.

Venendo all’ultimo dei quesiti posti, e cioè se sia possibile intravedere in questa operazione un profilo di elusività, probabilmente la stessa domanda sottende la consapevolezza della “particolarità” di un contratto nell’ambito del quale manca una reale contrapposizione di parti, posto che vi è una effettiva identità soggettiva tra il promittente venditore ed il promittente acquirente.
È tuttavia evidente che si può solo ipotizzare una simile contestazione e che la sostenibilità della stessa molto dipenderà dalla capacità di fornire, laddove richiesto, elementi idonei a dimostrare l’effettività sia dell’interesse economico delle parti a porre in essere il negozio giuridico di cui si discute sia delle difficoltà finanziarie che successivamente hanno costretto la società ad abbandonare il proprio progetto di acquisto.
Un elemento da non sottovalutare potrebbe anche essere l’orizzonte temporale intercorrente tra la stipulazione del contratto preliminare di compravendita e la manifestazione di non interesse all’acquisto, soprattutto, in riferimento alla effettiva imprevedibilità della crisi finanziaria che ha indotto la società a questa scelta pur nella consapevolezza della perdita della caparra confirmatoria a suo tempo data.

Come già sostenuto in risposta al quesito originario, ribadiamo, conformemente al parere reso dall’Agenzia delle Entrate 904-4/2017 su richiesta dell’Ordine dei Commercialisti di Milano, che ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. 22 Dicembre 1986, n. 917:

«I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie:
a) redditi fondiari;
b) redditi di capitale;
c) redditi di lavoro dipendente;
d) redditi di lavoro autonomo;
e) redditi di impresa;
f) redditi diversi.
I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennita' conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidita' permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati».

In generale, pertanto, e alla luce della costante giurisprudenza di legittimità (per tutte n. 12789/2003) è possibile sostenere che, con riferimento alle indennità corrisposte a titolo risarcitorio, la norma suddetta prevede l’assoggettabilità a tassazione delle dette indennità dirette a sostituire un reddito non conseguito, quindi, dirette e risarcire il c.d. lucro cessante.

Il pagamento delle relative somme avviene applicando sulla somma capitale la ritenuta d’acconto pari al 20 %, così come già chiarito nei precedenti pareri resi.

Ciò premesso, alla luce dell’avvenuta assegnazione delle somme liquidate nella sentenza favorevole della CdA di Catanzaro, a seguito di procedimento esecutivo nella forma del pignoramento presso terzi, è d’uopo osservare, altresì, che l’art. 15, comma 2, del D.L. 1 luglio del 2009, n. 78, integrando la disposizione di cui all’articolo 21, comma 15, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha specificato che, in caso di somme liquidate a seguito di procedure di pignoramento presso terzi, la ritenuta, ove prevista, deve essere effettuata dal soggetto erogatore che rivesta la qualità di sostituto di imposta, con un’aliquota pari al 20 per cento, rinviando, per le modalità di attuazione, all’emanazione di un successivo provvedimento del Direttore dell’Agenzia dell’Entrate.

L’Art. 1 del Provvedimento all’uopo emanato dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate in data 3 Marzo 2010, stabilisce che in caso di pagamenti effettuati a seguito di pignoramenti presso terzi, il terzo erogatore, ove rivesta la qualifica di sostituto di imposta ai sensi degli articoli 23 e seguenti del DPR n. 600 del 1973, deve operare, all’atto del pagaament, una ritenuta del 20 % a titolo di acconto dell’IRPEF dovuta dal creditore pignoratizio.
L’articolo 1, comma 2, del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate sopra menzionato specifica che deve trattarsi di somme assoggettabili a ritenuta alla fonte in base alle disposizioni contenute nel titolo III del DPR n. 600 del 1973 (nello specifico cfr. art. 24), nell’art. 11, commi 5, 6 e 7, della legge n. 413/1991, nonché nell’art. 33, comma 4, del DPR n. 42/1988.
Pertanto, l’obbligo di effettuare la ritenuta da parte del terzo erogatore sorge quando sono soddisfatte contemporaneamente le seguenti condizioni:
1. deve trattarsi di una somma per la quale deve essere operata una ritenuta alla fonte, ai sensi delle richiamate disposizioni;
2. il creditore pignoratizio deve essere un soggetto Irpef;
3. il terzo erogatore deve rivestire la qualifica di sostituto di imposta in base a quanto previsto dagli artt. 23 e seguenti del DPR 600/1973; deve, cioè, rientrare fra i soggetti cui la legge tassativamente conferisce l’obbligo di pagare le imposte in luogo d’altri, per fatti e situazioni a questi riferibili.
Il terzo erogatore ha l’obbligo di effettuare la ritenuta anche nell’ipotesi in cui il debitore pignorato non rivesta la qualifica di sostituto di imposta.
La Circolare n. 8/E del 2 Marzo 2011 dell’Agenzia delle Entrate fa espresso riferimento all’ipotesi in cui «un professionista vanti un credito nei confronti di un suo cliente e instauri un giudizio per la soddisfazione di tale credito. Se la sentenza di condanna del cliente esita in una esecuzione forzata comportando il pignoramento presso un istituto di credito, quest’ultimo, in qualità di terzo esecutato, rivestendo la qualità do sostituto di imposta in base alle richiamate disposizioni, è tenuto ad effettuare le ritenute sulle somme assegnate al professionista (creditore pignoratizio), anche se, in mancanza di esecuzione forzata, non sarebbe stato operato il prelievo alla fonte da parte del cliente (debitore), in quanto persona fisica non imprenditore».

Detto quanto sopra, è possibile concludere che la ritenuta operata dall’istituto di credito è riferibile all’acconto sull’IRPEF dovuta all’erario da parte dello stesso creditore procedente, sulle somme in favore dello stesso liquidate in sentenza a titolo di capitale, interessi e rivalutazione monetaria. Pertanto, valendo quanto già osservato nelle risposte precedenti, sono somme che devono essere versate all’erario da parte del sostituto d’imposta. Nel caso di specie, tale veste non è più del Comune nella sua qualità di debitore, ma dell’Istituto di credito terzo esecutato che ha l’onere di effettuare il versamento all’erario e di consegnare al creditore la relativa certificazione di versamento.
Non risulta essere, pertanto, possibile procedere con una ulteriore azione esecutiva.

Ad integrazione delle considerazioni già espresse in riferimento all’originario quesito 23938 e in risposta ai quesiti integrativi che hanno richiesto l’esame di tutta la documentazione allegata, si fa rilevare quanto segue.
La prima domanda è “come fare emergere il componente negativo di reddito di 216mila euro, pari al valore dei beni di proprietà di Tizio presso Alfa srl (come da bilancio del 2004 della Alfa srl e della ditta individuale Tizio, allegato l’estratto contabile), essenzialmente scaffalatura, essendo tali beni privi di valore o al più riconducibili ai 20mila euro citati nell’atto di cessione”.
Sul punto occorre considerare che dall’esame dell’allegato “B” al contratto di affitto di azienda stipulato in data 9 agosto 2004, emerge che i beni di cui parliamo sono, quasi integralmente, riconducibili a quelli di cui ai conti 050310, 050312 e 05070152 della situazione patrimoniale a sezioni contrapposte elaborata alla data del 31.12.2004.
Detti beni, del valore complessivo pari ad € 216.955,00, sono probabilmente quelli indicati, per € 216.753,00 tra i conti d’ordine del bilancio al 31.12.2004 della Alfa S.r.l., come beni di terzi presso la medesima società e, per il medesimo ammontare, figurano sempre tra i conti d’ordine ed alla medesima voce, del bilancio chiuso 31.12.2005, al 31.12.2006 ed al 31.12.2007.
A partire, invece, dal bilancio relativo all’esercizio chiuso al 31.12.2008 gli stessi non trovano più indicazione tra i conti d’ordine della società Alfa S.r.l. e degli stessi non vi è alcuna indicazione neppure nel bilancio elaborato in riferimento all’esercizio 2017, che costituisce l’ultimo bilancio esibito in riferimento alla predetta società.

Come correttamente evidenziato nel quesito, nell’ambito del contratto di affitto di azienda (art. 5) è espressamente previsto che “l’affitto è comprensivo di tutti gli elementi costitutivi dell’azienda affittata … in conformità a quanto convenuto anche per ciò che riguarda le attrezzature, risultanti nell’elenco che si allega al presente atto sotto la lettera “B””.
A seguire è espressamente previsto che “L’affittuaria riceve i beni costituenti il complesso aziendale … senza riserve nello stato in cui attualmente si trovano e si obbliga a restituire gli stessi beni, alla scadenza del contratto, nello stesso stato, salvo il deterioramento dovuto all’uso, rendendosi responsabile soltanto per i deterioramenti dovuti ad un uso improprio”.
Al successivo articolo 7 è ancora previsto che sono “a carico dell’affittuaria le spese per la manutenzione, sia ordinaria che straordinaria, relative ai beni mobili e alle attrezzature di cui si compone l’azienda”.

Le suddette previsioni negoziali esprimono la volontà delle parti di non derogare alle disposizioni di cui all’art. 2561 del c.c. e, pertanto, le quote di ammortamento sono a carico dell’affittuario motivo per cui, coerentemente, con quanto già in precedenza sostenuto nella risposta all’iniziale quesito, il calcolo della plusvalenza/minusvalenza, realizzata in riferimento ai predetti beni, andrà effettuato facendo riferimento al costo residuo non ammortizzato degli stessi all’inizio dell’affitto, tenendo conto dell’eventuale conguaglio in denaro che l’affittuario dovrà corrispondere al concedente per effetto delle disposizioni di cui al citato art. 2561 c.c. (che, in questo caso pare essere uguale a zero per effetto dell’avvio della procedura fallimentare).

Va, a questo proposito, evidenziato che, muovendo dal presupposto che i beni aziendali restino di proprietà del concedente e, dunque, debbano rimanere iscritti nell’attivo del suo stato patrimoniale, e considerando distorsiva la deduzione dei costi di acquisizione dei cespiti da parte di un soggetto diverso da quello che li ha originariamente sostenuti, l’affittuario non potrebbe operare alcun ammortamento in senso tecnico e, in realtà, quello che il TUIR intenderebbe consentirgli sarebbe un accantonamento per la costituzione di un fondo diretto ad indennizzare il proprietario del deperimento dei beni facenti parte dell’azienda, così come stabilisce la disciplina civilistica in materia di affitto di azienda.

Tuttavia, nel caso di specie, occorre considerare un ulteriore elemento, emerso in modo abbastanza evidente anche dalle ultime informazioni fornite, oltre che dal contratto preliminare di cessione: l’acquirente dell’azienda non è affatto interessato all’acquisto delle predette attrezzature/scaffalature.
Come bene evidenziato nel quesito, all’art. 2, punto 3, del citato contratto preliminare di cessione, l’acquirente dichiara di prendersi carico della distruzione delle predette attrezzature in luogo del cedente.
Lo stesso acquirente provvederà, quindi, alla sostituzione con beni strumentali, attrezzature e impianti propri, posto che quelli esistenti sono destinati ad essere quasi del tutto sostituiti.
Questo “quasi del tutto” sembra concretizzarsi nel mantenere le scaffalature esistenti solo per un valore di € 20.000,00 che è il prezzo di cessione per le stesse convenuto in contratto.
Tutte queste precisazioni sono assolutamente rilevanti in considerazione del fatto che è abbastanza evidente che “l’onere di smaltimento” assunto dal cessionario non equivale affatto a cessione allo stesso delle attrezzature/scaffalature.
Le predette previsioni negoziali denotano, infatti, una volontà delle parti di escludere dette attrezzature/scaffalature dalla cessione di azienda, salvo che per un valore di € 20.000,00.
Così stando le cose, la plusvalenza/minusvalenza potrà essere calcolata solo in riferimento alle attrezzature/scaffalature che sono state realmente cedute con l’azienda. È, quindi, solo il costo residuo non ammortizzato di queste, sussistente alla data del contratto di affitto dell’azienda ed al netto di eventuali indennizzi dell’affittuario, che va preso in considerazione ai fini del calcolo della plusvalenza/minusvalenza complessiva.
Per il resto, si tratta di beni che, in realtà, non vengono ceduti ma dismessi sebbene alla loro dismissione sembra provvedere il cessionario, in luogo del cedente.
Per altro, la dismissione di tali beni strumentali dovrebbe seguire un determinato iter al fine di evitare di incorrere nella presunzione di cessione di cui all’art. 1, comma 1, del d.P.R. n. 441/97 e, in materia di IVA, di cui all’art. 53 del d.P.R. n. 633/72.
La procedura di dismissione deve, infatti, essere effettuata nel rispetto delle disposizioni di cui al citato d.P.R. n. 441/97 così come, per altro, indicata anche dalla Circolare Ministeriale n. 193/E/1998, la quale ne determina le modalità operative di attuazione.
Sul tema è intervenuto poi il D.L. n. 70/2011, convertito in Legge n. 106/2011, che ha introdotto alcune semplificazioni per i contribuenti che intendono effettuare la distruzione dei beni non più utilizzabili, con procedura semplificata.

In ipotesi di dismissione per distruzione, sotto il profilo contabile, occorre distinguere tra il caso in cui il bene sia stato integralmente ammortizzato ed il caso in cui non sia stato integralmente ammortizzato.
Nel primo caso, si procederà a stornare contabilmente il fondo ammortamento portandolo a decremento del costo storico del bene che, pertanto, avrà un valore residuo pari a zero e, pertanto, la dismissione non darà luogo alla rilevazione di alcun componente reddituale.
Nel secondo caso, lo storno del fondo al costo storico del bene, evidenzierà un costo storico residuo non ammortizzato che comporterà la rilevazione a conto economico di una sopravvenienza da rilevare nella voce 14) Oneri diversi di gestione.
In nessun caso, quindi, si potrà generare una plusvalenza/minusvalenza, dal momento che manca l’evento di tipo realizzativo.

In conclusione, quindi, occorre distinguere tra le attrezzature/scaffalature che sono state effettivamente cedute con l’azienda, che concorreranno alla determinazione della plusvalenza/minusvalenza complessiva e, quelle dismesse, seppure per il tramite del cessionario, che non possono dar luogo alla rilevazione di plusvalenze/minusvalenze ma, al più, di eventuali sopravvenienze passive che avrebbe dovuto essere rilevate dal concedente.
È da ritenere quindi che, sulla base delle previsioni negoziali inserite nell’atto di cessione d’azienda e delle ulteriori precisazioni poste ad integrazione del quesito, non sembra ipotizzabile una cessione complessiva delle attrezzature/scaffalature e, quindi, non sarebbe corretta un’impostazione che vorrebbe determinare la plusvalenza/minusvalenza ponendo a confronto il costo storico delle stesse, pari ad € 216 MILA circa, con il corrispettivo di € 20 MILA, dal momento che oggetto della cessione è soltanto una parte minima delle stesse, dovendosi, per il resto, più correttamente parlare di dismissione.

Va per altro ancora osservato che, in riferimento alle attrezzature/scaffalature cedute, i documenti allo stato prodotti non consentono di effettuarne una puntuale identificazione (invece necessaria!), anche se potrebbe essere utile al riguardo l’esame delle scritture contabili del cessionario in cui dette scaffalature saranno state indicate; né, la situazione contabile al 31.12.2004 consente di individuare la quota delle stesse effettivamente ammortizzata, posto che, tra le voci del passivo, è indicato soltanto un fondo ammortamento immobili di € 166.317,06 per altro non coerente con l’ammortamento immobili di € 281.899,89 e, in ogni caso, si evidenzia che all’attivo sono indicate soltanto immobilizzazioni in corso per € 339.571,90 che, per il fatto stesso di essere ancora “in corso” di realizzazione, non andrebbero ammortizzate.
La situazione patrimoniale elaborata alla data del 31.12.2004 presenta, quindi, parecchie lacune informative.

Venendo ora all’ulteriore quesito, relativo al trattamento da applicare, sotto il profilo fiscale, all’indennizzo assicurativo ricevuto dal concedente, occorre considerare che regola generale è quella secondo cui, per effetto delle disposizioni di cui al comma 2 dell’art. 6 del T.U.I.R., gli indennizzi assicurativi non sono tassabili nell’ipotesi in cui consistono nel risarcimento di un danno derivante da una perdita patrimoniale (c.d. danno emergente); mentre, sono tassate le somme che risarciscono un danno consistente nella perdita di un reddito (c.d. lucro cessante) (Cass. 13.05.2009 n. 10972, 16.10.2005 n. 18369 e 21.10.1998 n. 10419).

Nel caso di specie gli indennizzi assicurativi sono stati conseguiti a fronte del mancato incasso dei canoni di affitto dell’azienda e, pertanto, devono essere considerati ristoratori del mancato guadagno degli stessi.
Ne deriva che, sotto il profilo fiscale, devono essere assoggettati allo stesso trattamento tributario che avrebbero avuto i canoni di affitto laddove fossero stati conseguiti (c.d. redditi sostituiti).
Al riguardo si fa rilevare che, posto che gli stessi sono stati conseguiti in un periodo in cui l’azienda non era stata ancora restituita, detti indennizzi devono concorrere alla determinazione del reddito complessivo del concedente, nella categoria dei redditi diversi e nel rispetto del principio di cassa, in conformità alle disposizioni di cui all’art. 67, comma 1, lett. h) del TUIR.
Gli indennizzi assicurativi sono stati, infatti, conseguiti a giugno 2018 e marzo 2019, in un periodo in cui l’azienda era ancora nella disponibilità della curatela, dal momento che la restituzione è stata effettuata in data 24.05.2019.

Va comunque considerato che la Corte di Cassazione, seppure con riferimento alla disciplina di cui all’art. 2112 del c.c., ha con costanza affermato che il “trasferimento di azienda” ricorre, pure in caso di restituzione dell’azienda dall’affittuario della stessa al suo concedente, “purché quest’ultimo utilizzi i beni in funzione dell’attività di cui gli stessi sono strumento. Deve quindi ritenersi che la disciplina prevista dall’art. 2112 c.c. trova applicazione – ove rimanga immutata l’organizzazione dei beni aziendali, con lo svolgimento della medesima attività – in tutte le ipotesi in cui il cedente sostituisca a sé il cessionario senza soluzione di continuità” (Cass. civ. Sez. lav. 21 maggio 2002 n. 7458).
Da ciò deriva che la responsabilità di cui al citato art. 2112 c.c, non trova applicazione in tutti i casi in cui non vi sia continuità dell’attività e questo si verifica sicuramente in caso di vendita del complesso aziendale, effettuata a brevissima distanza dalla retrocessione, come nel caso di specie.
La vendita del complesso aziendale è, infatti, certamente prova della definitiva cessazione dell’attività e, non essendovi utilizzo dell’azienda prima affittata non può dirsi nemmeno che vi sia quella continuazione che comporta la responsabilità ex art. 2112 c.c. nei confronti di eventuali dipendenti della stessa azienda.

Pertanto, si potrebbe ritenere che il breve lasso di tempo che intercorre tra la retrocessione dell’azienda e la sua successiva cessione, unitamente al fatto che l’originario concedente, di fatto, non riprende ad esercitare alcuna attività imprenditoriale, non permettano allo stesso di riacquisire la qualifica di imprenditore e, per ciò stesso, non incorre nelle responsabilità di cui al citato art. 2112 del c.c..
La questione potrebbe acquisire rilevanza non tanto in riferimento alla plusvalenza realizzata per effetto della cessione dell’azienda, che resterebbe comunque assoggettata alla disciplina sopra indicata (reddito diverso e tassazione separata), quanto in relazione alle sopravvenienze passive di cui si è detto, che potrebbero a questo punto condurre alla determinazione di un reddito di impresa negativo, conseguito dal cedente anteriormente alla cessione dell’azienda.

Va, tuttavia, evidenziato che, per effetto delle modifiche apportate da ultimo all’art. 8 del T.U.I.R., dall’art. 1 della Legge n. 145/2018, le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta e, per la differenza, nei successivi, in misura non superiore all’80 per cento dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in essi.
Conseguentemente, non avendo, nello stesso e nei periodi successivi, altri redditi di impresa con i quali compensare la predetta perdita, la questione diventa di scarsa rilevanza pratica.

A norma dell’art. 50, comma 1, del d.P.R. n. 327/2001, “nel caso di occupazione di un'area, è dovuta al proprietario una indennità per ogni anno pari ad un dodicesimo di quanto sarebbe dovuto nel caso di esproprio dell'area e, per ogni mese o frazione di mese, una indennità pari ad un dodicesimo di quella annua”.

L'indennità di occupazione è dovuta, dunque, per il periodo intercorrente tra la data di immissione in possesso e la data di corresponsione dell'indennità di espropriazione e, proprio in considerazione di ciò, secondo alcuni, assumerebbe la natura di mero corrispettivo per il posticipato pagamento dell’indennità di espropriazione (tesi non del tutto estranea a chi pone il quesito dal momento che si è sostenuto, in sede contenziosa, che l’indennizzo è connesso alla “ritardata prestazione dell’Ente debitore”).

Secondo l’orientamento della Cassazione, invece, l’indennità di occupazione tiene conto del fatto che il provvedimento di occupazione temporanea, preordinata all’espropriazione di un immobile privato, attribuisce immediatamente alla Pubblica Amministrazione il diritto di disporne allo scopo di eseguire l’opera pubblica per la quale è stato emanato ed incide in misura corrispondente sui poteri dominicali del titolare del bene, privandolo (temporaneamente) in tutto o in parte delle facoltà di godimento.
L’indennità di occupazione, sarebbe, quindi, volta a compensare, per tutta la durata dell’indisponibilità del bene, fino all’esproprio, il detrimento dato dal suo mancato godimento, ossia una perdita reddituale che, essendo diversa da quella patrimoniale della perdita della proprietà del bene, postula un ristoro separato ed aggiuntivo, non assorbibile nell’indennità di espropriazione (Cass., Sez. un., n. 7324 del 1996; Cass. n. 5804 del 1995; Cass., n. 6083 del 1994).

Al riguardo, aggiunge la Suprema Corte (Cass., 19 novembre 2010, n. 23505) che l’attuazione di tali principi postula, all’evidenza, che il proprietario abbia effettivamente perduto la disponibilità del bene, così subendo il pregiudizio derivante dalla mancata utilizzazione di esso: e ciò per la detta funzione, svolta dall’indennità di occupazione, di compensare la perdita reddituale del bene resa evidente dalla normativa in tema di espropriazione per pubblica utilità.
Ne consegue che, dal momento dell’immissione in possesso dell’immobile, deve presumersi che il proprietario subisca, e fino al termine dell’occupazione, il duplice danno di aver perso la facoltà di godimento dell’immobile stesso e di vedersi limitata la facoltà di disporne e, pertanto, è dovuta dall’amministrazione l'indennità di occupazione.
Tenuto conto di ciò, l’indennità di occupazione, a differenza dell’indennità di espropriazione, sarebbe diretta a risarcire un danno consistente in una perdita reddituale (lucro cessante) e non in una perdita patrimoniale (danno emergente) e, conseguentemente, sarebbe soggetta ad imposizione ai sensi dell’art. 6, comma 2, del TUIR approvato con d.P.R. n. 917/86 (Cass. 13 maggio 2009 n. 10972, Cass. 16 settembre 2005 n. 18369, Cass. 21 ottobre 1998 n. 10419), al contrario dell’indennità di espropriazione.

In assenza della decisione, emessa nel 2010, dal Consiglio di Giustizia Amministrativa e della sentenza della CTP, è impossibile valutare se, nella determinazione delle somme da corrispondere al proprietario e, conseguentemente, da assoggettare ad imposizione, si sia tenuto conto anche delle spese legali sostenute per la riconsegna del bene, poiché è evidente che dette somme non concorrono alla determinazione della base imponibile, stante la loro natura risarcitoria della perdita patrimoniale subita per effetto del contenzioso intrapreso; così come è altrettanto evidente che, nell’ipotesi in cui l’indennizzo da occupazione non tenga conto delle spese legali effettivamente sostenute, la base imponibile andrà determinata al netto delle stesse.

Tenuto conto di quanto detto e sulla base delle mera esposizione dei fatti contenuta nel quesito, non si intravedono motivi per proporre ricorso in appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR) avverso la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale (CTP), se non in relazione al fatto che, ai fini della quantificazione dell’ammontare dell’indennizzo da assoggettare ad imposizione, possa non essersi tenuto conto delle spese legali effettivamente sostenute (l’esame della sentenza della CTP potrebbe, ovviamente, fornire ulteriori spunti di riflessione in ordine alla proponibilità di un ricorso in appello alla CTR).
Sotto questo profilo, il ricorso in appello alla CTR potrebbe essere la giusta sede in cui esperire un tentativo di conciliazione con l’amministrazione finanziaria ai fini della corretta quantificazione della base imponibile.

Si ricorda, infatti, che, per effetto delle modifiche introdotte all’art. 48 del D. Lgs. n. 546/92, dall’art. 9 del D. Lgs. del 24/09/2015 n. 156, il tentativo di conciliazione adesso può essere esperito anche nel secondo grado di giudizio e che, per effetto delle disposizioni di cui all’art. 48-ter del medesimo D. Lgs. n. 546/92, le sanzioni amministrative si applicano nella misura del cinquanta per cento del minimo previsto dalla legge, in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del secondo grado di giudizio.
Riguardo alla possibilità di proporre nuovi motivi di impugnativa, si fa presente che, per effetto delle disposizioni di cui all’art. 57 del D. Lgs. n. 546/92, nel giudizio d’appello non possono proporsi domande nuove e, se proposte, debbono essere dichiarate inammissibili d’ufficio.
Analogamente, in base al successivo comma 2, non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio.

Tre sono gli aspetti che si richiedono di affrontare in questa situazione:

1. come poter ottenere la liberazione dell’immobile;
2. se è possibile far uscire coattivamente una persona di 94 anni;
3. come porsi in regola con il fisco per le somme percepite nel corso di questi anni.

Per quanto concerne il primo problema, è chiaro che una soluzione deve per forza di cose trovarsi, onde ottenere la piena disponibilità di un immobile che qualcuno occupa “abusivamente”, ovvero senza il consenso di colui che ne ha il diritto di proprietà.
In casi come questo, l’unico inconveniente sta nel fatto che, non esistendo un titolo in forza del quale l’immobile viene detenuto da un terzo, non ci si potrà avvalere del più celere rito speciale dettato dall’art. 447 bis cpc per le controversie in materia di locazione, di comodato e di affitto di beni immobili, dovendo necessariamente agire attraverso un ordinario giudizio di cognizione, nel corso del quale si dovrà che quell’immobile viene illegittimamente occupato da un terzo contro la propria volontà e quindi chiedere che il Giudice ne disponga il rilascio e/o restituzione in favore dell’avente diritto.

Ottenuta una sentenza con tale statuizione, la si potrà porre in esecuzione e conseguire così il rilascio coatto dell’immobile con l’intervento dell’ufficiale giudiziario.
Si potrebbe anche tentare di avvalersi del rito sommario di cognizione previsto dall’art. 702 bis cpc e poi, qualora ne sussistano i presupposti, chiedere al Tribunale idonei provvedimenti di urgenza ex art. 700 cpc, tra cui l’immediato sgombero dell’immobile.

Passando adesso al secondo problema sollevato, ossia quello relativo alla prospettata difficoltà di far uscire coattivamente una persona così anziana, va detto che quanto riferito ha indubbiamente un fondamento, ma non può trovare applicazione nel caso che ci riguarda, per diverse ragioni.
Il fondamento lo si rinviene, infatti, in quella norma che è stata definita di “protezione sociale”, introdotta dall’art. 80 commi 20, 21 e 22 della Legge 388/2000, la quale, per i soli comuni italiani indicati nell’art. 6 della Legge 431/1998, ha disposto, per un termine di 180 giorni, la sospensione delle procedure esecutive di sfratto quando all’interno dell’abitazione vi si trovi un ultrasessantacinquenne o un handicappato grave.

La presenza di tali requisiti soggettivi, tuttavia, non è condizione da sola sufficiente a bloccare lo sfratto, in quanto la norma richiede anche che il soggetto non disponga di altra abitazione o di redditi sufficienti per potersi pagare l’affitto di una nuova casa.
Su quest’ultimo aspetto, peraltro, è anche intervenuta la Corte di Cassazione, la quale ha ritenuto pienamente eseguibile lo sfratto in danno di inquilino ultrasessantacinquenne qualora questi sia in grado, in virtù del reddito percepito, di sostenere il pagamento dell’affitto di un diverso alloggio, anche a condizioni più gravose.

Dai fatti esposti sembra palese che la signora di 94 anni disponga di un reddito che le consente di spendere mensilmente almeno 434 euro per un affitto di immobile.

Superato il secondo scoglio, passiamo adesso al terzo problema da affrontare, ossia quello di come porsi in regola con il fisco per le somme finora percepite.
Al riguardo può essere utile tenere conto delle precisazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate ai fini dell’imposta di registro con la Circolare n. 43 del 9 luglio 2007.
Nell’ambito della predetta circolare, infatti, l’Amministrazione finanziaria distingue tra il caso in cui le indennità di occupazione senza titolo assumono la natura di canoni di locazione ed il caso in cui le stesse hanno invece natura risarcitoria.

La distinzione viene operata caso per caso anche in funzione del comportamento di fatto adottato dal proprietario dell’immobile. Infatti, nel caso in cui il proprietario dell’immobile manifesti una volontà contraria alla prosecuzione del rapporto, anche attraverso le azioni di cui abbiamo detto prima, finalizzate al rilascio dello stesso, le somme corrisposte dal conduttore assumono natura risarcitoria (risoluzione n. 260293/1991) e, per effetto delle disposizioni di cui all’art. 6, comma 2, del TUIR approvato con d.P.R. n. 917/86, andranno comunque dichiarate tra i redditi diversi (quadro RL dei modelli di dichiarazione).

Nel caso, invece, in cui il proprietario dell’immobile non abbia posto in essere alcuna azione volta al rilascio del bene, si presume la volontà di un rapporto di locazione anche sulla base di un accordo verbale tra le parti, dal quale discende la legittimità del possesso del bene da parte del conduttore, che determina l'assimilazione delle indennità versate (solo impropriamente definite "senza titolo") ai corrispettivi pattuiti per i contratti di locazione, anche ai fini del corretto trattamento fiscale.
In questo caso, quindi, queste somme andranno dichiarate tra i redditi di fabbricati di cui al quadro RB dei modelli di dichiarazione.

A questo punto, al di là delle considerazioni di ordine giuridico come fin qui svolte, si ritiene doveroso fare una considerazione di carattere prettamente pratico: vale proprio la pena intraprendere un’azione giudiziaria contro una anziana di 94 anni, soprattutto se trattasi di persona che, a differenza di molti inquilini con regolari contratti, paga puntualmente ogni mese la somma che ha ritenuto unilateralmente giusto fissare in 434 euro? Se la somma appare adeguata... sarebbe il caso di riflettere sulla reale opportunità di sostenere i costi legali legati alle attività giudiziarie più sopra descritte.

Questa, ovviamente, sarà una scelta del tutto personale, che non può che lasciarsi alla libera valutazione di chi di fatto dovrà agire.