Articolo 36 Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito

Ai sensi della nuova formulazione dell'art. 36 del DPR 602/73 "I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento dell'imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile".

Orbene, l'Amministrazione finanziaria può richiedere ai singoli soci, con avviso di accertamento motivato sulle ragioni di responsabilità del liquidatore e dei singoli soci (art. 36 comma 5 "La responsabilità di cui ai commi precedenti e accertata dall'ufficio delle imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell'art. 60, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600."), il pagamento a ciascuno in ragione della quota ricevuta in costanza di riparto nella fase di liquidazione finale della società successivamente estinta").

Ai sensi dell'art. 2495 del codice civile i soci sono responsabili nel limite di quanto hanno ricevuto in base al bilancio finale di liquidazione, mentre i liquidatori solo se il mancato pagamento è dipeso da loro colpa.

Anche in tal caso, non si verifica alcuna successione nel debito, quindi una volta cancellata la società la responsabilità di soci e liquidatori non è automatica, in quanto l’Erario deve dimostrare la presenza delle condizioni che possono far ritenere responsabili i soci o i liquidatori.

L’art. 36 DPR n. 602/73, modificato dal D.lgs. n. 175/2014, disciplina diversamente l’onere probatorio in capo ai soggetti nei cui confronti l’A.F. può agire per il recupero delle imposte accertate in capo a società di capitale cancellate.

Tale norma prevede infatti, anzitutto, che i liquidatori “che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione le imposte dovute per il periodo dalla liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di aver soddisfatto crediti di ordine superiori a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti”.

Per rispondere al quesito avanzato si rendono necessarie alcune premesse di carattere normativo e giurisprudenziale.

Posta la società in stato di liquidazione, ai sensi dell’art. 2491 del c.c., comma 1, se i fondi disponibili risultano insufficienti per il pagamento dei debiti sociali, i liquidatori possono chiedere proporzionalmente ai soci i versamenti ancora dovuti.

Al termine delle operazioni di liquidazione ai sensi dell’art. 2495 del c.c., comma 1, una volta approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese, a cui consegue l’estinzione della stessa.
In seguito, il terzo comma prevede che, dopo la cancellazione, i creditori sociali non soddisfatti possano far valere i loro crediti nei confronti dei soci solo fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, nonché nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi.

Si rammenti, infatti, che le società di capitali godono della c.d. “autonomia patrimoniale perfetta”; ciò significa che per le obbligazioni sociale risponde soltanto la società con il proprio patrimonio.
Questo principio per le società a responsabilità limitata è espresso dall’art. 2462 del c.c., il quale recita espressamente, al comma 1: “Nella società a responsabilità limitata per le obbligazioni sociali risponde soltanto la società con il suo patrimonio.”

In seguito alla cancellazione dal Registro Imprese, la società deve intendersi estinta anche in presenza di crediti rimasti insoddisfatti e di rapporti giuridici non ancora definiti.
Di fatto, con la cancellazione, l’ente da soggetto esistente, diviene totalmente inesistente ed è, pertanto, privo di legittimazione sostanziale e processuale.
Qualora all’estinzione della s.r.l., conseguente alla cancellazione dal Registro Imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, le obbligazioni che ne derivano si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso in conseguenza della liquidazione.

La Corte di Cassazione ha affermato che l’estinzione della società, derivante dalla sua volontaria cancellazione dal registro delle imprese, non determina l’estinzione dei debiti ancora insoddisfatti che ad essa facevano capo; in tale ipotesi gli ex soci sono sempre destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società estinta ma non definiti al termine della liquidazione, fermo restando il loro diritto di opporre il limite di responsabilità ex art. 2495 del c.c. (Cass., 20 aprile 2021, ordinanza n. 10337).

Per quanto concerne, nello specifico, la responsabilità per residui debiti tributari, l’art. 36 delle disp. risc. imp. redditi, al comma 1, dispone che “i liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.”
Il comma 3 prevede la medesima responsabilità in capo ai soci che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione (anche se nei limiti del valore dei beni stessi).
Al comma 4 detta responsabilità viene estesa agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.

In definitiva, la norma fissa una particolare responsabilità:
- per i liquidatori, che abbiano eventualmente soddisfatto crediti di ordine inferiore a quelli tributari o abbiano assegnato beni ai soci senza avere prima soddisfatto i crediti tributari; ciò significa che i liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle società che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se soddisfano crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci o associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari;
- per gli amministratori, che abbiano compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione o abbiano eventualmente occultato attività sociali (anche mediante omissioni delle scritture contabili);
- per i soci che abbiano, eventualmente, ricevuto dagli amministratori, nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione, denaro o altri beni sociali in assegnazione, o che abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione (la responsabilità opera nei limiti del denaro e dei beni ricevuti).

L’eventuale responsabilità, tuttavia, non opera automaticamente, ma solo nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria la accerti con proprio atto motivato, a sensi del’art. 36 delle disp. risc. imp. redditi.
Inoltre, detta responsabilità dei liquidatori delle società che hanno distribuito utili ai soci, in violazione dell’obbligo di rispettare il grado di privilegio dei crediti, relativi all’anno di liquidazione oppure ad anni precedenti, opera salvo prova contraria.
In sostanza, laddove i liquidatori non riescano a dimostrare di aver assolto tutti gli oneri tributari, comprese le ritenute dei lavoratori dipendenti, prima dell’assegnazione dei beni ai soci, ovvero di non aver estinto con precedenza crediti di rango inferiore in danno di quelli tributari, gli stessi risponderanno in proprio del versamento dei tributi dovuti dalla società estinta, nei limiti dei crediti di imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.

La responsabilità dei liquidatori, degli ex amministratori e dei soci deriva, in sostanza, da un’obbligazione tributaria non assolta dalla società: il che può avverarsi soltanto quando l’imposta è stata prima accertata, attraverso un atto valido, nei confronti della stessa società.
Si consideri, inoltre, che, a differenza di tutti gli altri soggetti creditori, per i quali l’estinzione della società determina il venir meno del soggetto giuridico a cui rivolgere la pretesa di soddisfazione del proprio credito, ai sensi dell’articolo 28, comma 4, D. Lgs. n. 175/2014 l’amministrazione finanziaria può notificare atti di accertamento e relative cartelle di pagamento entro i 5 anni successivi alla cancellazione dell’ente societario, chiamando, altresì, a rispondere del mancato versamento di imposte e tributi e quindi dei rapporti pendenti (o comunque non definiti al momento in cui la società perde la propria soggettività giuridica e, conseguentemente, la definizione di ogni diritto e dovere nei confronti delle terze parti) i soci, gli amministratori e i liquidatori.

Fatte le dovute premesse, veniamo ad analizzare i casi esposti.

Il primo caso prospettato è il tipico in cui non viene rispettato il grado di privilegio dei crediti, in quanto i crediti tributari sono di grado superiore rispetto a quelli bancari.
In questo caso, il liquidatore si esporrebbe a responsabilità personale, nei limiti dei crediti di imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti, cioè limitatamente alla quota di debito tributario che avrebbe potuto soddisfare rispettando il grado di privilegio dei crediti.
La responsabilità sarebbe estesa agli amministratori se l’amministrazione finanziaria accerti con proprio atto motivato che questi abbiano compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione, ovvero che abbiano occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.
Sarebbe estesa, altresì, ai soci che abbiano, eventualmente, ricevuto dagli amministratori, nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione, denaro o altri beni sociali in assegnazione, o che abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione (sempre nei limiti di quanto ricevuto).

Per quanto riguarda il secondo caso, non soltanto non verrebbe rispettato il grado di privilegio dei crediti, ma non ne sarebbe soddisfatto nessuno (si può ipotizzare perché l’attivo venga distribuito tra i soci).
Anche nella seconda circostanza, possono ipotizzarsi esattamente le medesime responsabilità già evidenziate in relazione al primo caso esposto.

In entrambi i casi l'amministrazione finanziaria avrebbe 5 anni di tempo dalla cancellazione della società per notificare atti di accertamento e relative cartelle di pagamento alla stessa, per poi eventualmente rivalersi sul liquidatore, sugli amministratori e sui soci.

In definitiva, si consiglia di affidarsi a professionisti che redigano un bilancio finale di liquidazione che rispetti il grado di privilegio dei crediti e li soddisfi nella misura in cui la normativa civile e fiscale impone, così da evitare di incorrere in responsabilità.

Prescindendo da eventuali nozioni in tema di azione di responsabilità ex art. 2495 del c.c. o ex art. 36 del d.P.R. n. 602/73 che, comunque sembrano acquisite da chi pone il quesito, ed entrando direttamente nel merito della questione posta si fa rilevare che, in realtà, la lettura della sentenza della Corte di Cassazione non pare in linea con quanto dalla stessa espresso.
Invero la Corte, nella sentenza di cui si discute, esprime un orientamento già in precedenza manifestato (Cfr. Sentenza n. 9094 del 7 aprile 2017).
In sostanza la Corte riconosce il diritto dell’amministrazione finanziaria di agire nei confronti degli ex soci anche quando questi “abbiano allegato e documentato (…), mediante produzione della visura camerale e del bilancio finale di liquidazione (…), che nessuna somma (…) è stata ripartita per mancanza di attivo”.

La predetta azione, tuttavia, non è giustificata dalla considerazione che i soci sarebbero responsabili “interamente indipendentemente da quanto conseguito in fase di riparto” così come indicato nel quesito ma, come espresso dalla stessa Corte tanto nella sentenza in commento quanto nella precedente n. 9094 del 07.04.2017, troverebbe il suo fondamento nella considerazione che è sempre possibile che sopravvengano attività, beni o diritti, non contemplati nel bilancio finale di liquidazione che giustificano comunque l’interesse dell’Amministrazione ad agire al fine di procurarsi un titolo nei confronti degli ex soci.
In altre parole, la Suprema Corte riconosce il diritto ad agire dell’amministrazione nei confronti degli ex soci, anche quando questi non abbiano ricevuto nulla in fase di liquidazione finale, perché è sempre possibile che, successivamente, sopravvenga l’esistenza di beni o di diritti, non contemplati nel bilancio finale, che comunque potrebbero essere aggrediti dall’amministrazione per effetto del titolo costituito sulla base della predetta azione.

Quella degli ex soci è, quindi, sempre una responsabilità limitata a ciò che gli stessi hanno ricevuto in sede di riparto o anche successivamente, posto che è sempre possibile che, anche dopo la chiusura della procedura di liquidazione, sopravvenga una attività (quale può essere un bene o un diritto) che, chiaramente verrà assegnata alla comunione degli ex soci.
È evidente che, laddove l’Amministrazione finanziaria non facesse valere il proprio diritto di credito, muovendo dalla considerazione che, in fase di liquidazione della società non è emerso alcun attivo da ripartire, non avrebbe alcun titolo per rivalersi coattivamente sulle attività sopravvenute ed assegnate alla comunione dei soci.

Laddove, invece, l’Amministrazione finanziaria ha agito per far valere il proprio diritto di credito nei confronti degli ex soci in modo che fosse stabilito che questi sono destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata a prescindere dall’avere goduto o meno di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione, è chiaro la stessa potrà rivalersi nei confronti di quelli in riferimento e, ovviamente, limitatamente alle attività sopravvenute ed agli stessi assegnati.

Di qui la considerazione, espressa dalla Suprema Corte, che l'interesse dell’Amministrazione ad agire ha natura dinamica, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti.