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Articolo 54 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

(D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

[Aggiornato al 09/10/2024]

Determinazione del reddito di lavoro autonomo

Dispositivo dell'art. 54 TUIR

Fonti → Testo unico delle imposte sui redditi → Titolo I - Imposta sul reddito delle persone fisiche → Capo V - Redditi di lavoro autonomo

1. (0)Il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all'attività artistica o professionale e l'ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'attività, salvo quanto diversamente stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V. Le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d'imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l'obbligo per quest'ultimo di effettuazione della ritenuta.

2. Non concorrono a formare il reddito le somme percepite a titolo di:

  1. a) contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde;
  2. b) rimborso delle spese sostenute dall'esercente arte o professione per l'esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente;
  3. c) riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l'uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l'esercizio dell'attività e per i servizi a essi connessi.

3. Le spese relative all'esecuzione di un incarico conferito e sostenute direttamente dal committente non costituiscono compensi in natura per il professionista.

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Note

(0) Il testo del presente articolo è stato sostituito dall'art. 5, comma 1, lettera b) del D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192. Il D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192, ha disposto (con l'art. 6, comma 1) che "Le disposizioni dell'articolo 5 si applicano per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto". Ha inoltre disposto (con l'art. 6, comma 3) che "La disposizione di cui all'articolo 54, comma 1, secondo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotta dall'articolo 5, comma 1, lettera b), ha effetto anche per i periodi di imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, se le relative dichiarazioni, validamente presentate, risultano a essa conformi. Restano fermi gli accertamenti e le liquidazioni di imposta divenuti definitivi".
(1) Comma abrogato dalla L. 27 dicembre 1997, n. 449.
(2) Comma abrogato dalla L. 30 dicembre 1991, n. 413.

Massime relative all'art. 54 TUIR

Comm. Trib. Reg. Lazio n. 4185/2018

Il commercialista non può dedurre il contributo integrativo dovuto alla Cassa di previdenza perché non concorre alla formazione del reddito di lavoro autonomo e tale indeducibilità ricorre anche nel caso in cui il professionista maturi il diritto alla rivalsa.
(Commissione Tributaria Regionale Per Il Lazio, Sez. VII, sentenza n. 4185 del 19 giugno 2018)

Comm. Trib. Reg. Liguria n. 114/2018

Le indennità risarcitorie corrisposte alla clientela per fatti colposi imputabili al professionista nell’esercizio dell’attività professionale devono essere ricondotte alle spese deducibili di cui all’art. 54 del TUIR secondo il criterio di cassa.
(Commissione Tributaria Regionale Per La Liguria, sentenza n. 114 del 7 febbraio 2018)

Cass. civ. n. 321/2018

I contributi previdenziali obbligatori versati dai notai alla cassa nazionale del notariato sono deducibili dal reddito complessivo, in quanto sono da considerare spese inerenti all'attività professionale svolta, essendo il relativo esborso una conseguenza del reddito prodotto. (Rigetta, COMM.TRIB.REG. VENEZIA, 14/06/2016).
(Cassazione civile, Sez. V, sentenza n. 321 del 10 gennaio 2018)

Comm. Trib. Reg. Toscana n. 2250/2017

Gli interessi corrisposti per il pagamento di una notula professionale ammessa nello stato passivo di un fallimento e pagata solo dopo l’approvazione del piano di riparto non possono avere che natura di interessi moratori corrisposti dalla procedura per il ritardo nel pagamento della notula stessa dal momento dell’ammissione al passivo al momento dell’approvazione del piano di riparto. La riconosciuta natura di interessi moratori, ai sensi dell’art. 6, comma 2 TUIR, li accomuna ai redditi della stessa categoria di quelli da cui provengono i crediti su cui gli interessi sono maturati e, pertanto, sottoposto all'imposta sul reddito delle persone fisiche.
(Commissione Tributaria Regionale Per La Toscana, sentenza n. 2250 del 19 ottobre 2017)

Cass. civ. n. 2781/2001

I contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge (nella specie: contributi versati dai notai alla Cassa nazionale del notariato) sono deducibili in sede di determinazione del reddito professionale ai sensi dell'art. 50, comma primo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, il quale consente, per la determinazione del reddito di lavoro autonomo, la deduzione delle spese "inerenti" all'esercizio dell'arte o professione, per tali dovendosi intendere non soltanto quelle necessarie per la produzione del reddito, ma anche quelle che sono una immediata derivazione del reddito prodotto. Peraltro, in presenza di erronea deduzione da parte del contribuente dei contributi obbligatori dal reddito complessivo (ex art. 10 stesso D.P.R.) anziché in sede di determinazione del reddito di lavoro autonomo, l'amministrazione finanziaria non può limitarsi ad escludere la deduzione effettuata, ma deve procedere alle opportune correzioni. (cassa e decide nel merito, Comm. Trib. Centrale, 3 maggio 1997).
–
In tema di contenzioso tributario, l'assenza della "concisa esposizione dello svolgimento del processo", richiesta dall'art. 37 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, integra un motivo di nullità della decisione ove tale omissione impedisca totalmente, non risultando in alcun modo richiamati i tratti essenziali della lite neppure nella parte motiva, di individuare gli elementi di fatto considerati o presupposti nella pronunzia. (cassa e decide nel merito, Comm. Trib. Centrale, 3 maggio 1997).
(Cassazione civile, Sez. V, sentenza n. 2781 del 26 febbraio 2001)

Cass. civ. n. 14292/2000

In tema di contenzioso tributario, la sussistenza di un provvedimento penale favorevole al contribuente non impedisce al giudice tributario una valutazione dei fatti conforme alle tesi dell'amministrazione. (rigetta, Comm. Trib. Reg. Sicilia, 15 ottobre 1997).
–
In tema di contenzioso tributario, l'esercizio dei poteri istruttori di ufficio, nell'ambito del contemperamento del principio dispositivo con quello della ricerca della verità, involge un giudizio di opportunità rimesso ad un apprezzamento meramente discrezionale, che può essere sottoposto al sindacato di legittimità soltanto come vizio di motivazione, ai sensi del n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., qualora la sentenza di merito non adduca un'adeguata spiegazione per disattendere la richiesta di mezzi istruttori relativi ad un punto della controversia che, se esaurientemente istruito, avrebbe potuto condurre ad una diversa decisione. (rigetta, Comm. Trib. Reg. Sicilia, 15 ottobre 1997)
(Cassazione civile, Sez. V, sentenza n. 14292 del 17 febbraio 2000)

Cass. civ. n. 9332/1996

L'art. 25 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, a norma del quale i soggetti indicati nell'art. 23 dello stesso decreto sono tenuti ad operare una ritenuta d'acconto sulle somme da loro pagate a titolo di compenso per prestazioni di lavoro autonomo, è applicabile nel caso in cui il pagamento sia eseguito da terzo debitore pignorato in base ad ordinanza di assegnazione, se il credito del creditore procedente verso il debitore diretto derivi da rapporto di lavoro autonomo. (cassa con rinvio, App. Milano, 25 ottobre 1994).
(Cassazione civile, Sez. Unite, sentenza n. 9332 del 25 ottobre 1996)

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Consulenze legali
relative all'articolo 54 TUIR

Seguono tutti i quesiti posti dagli utenti del sito che hanno ricevuto una risposta da parte della redazione giuridica di Brocardi.it usufruendo del servizio di consulenza legale. Si precisa che l'elenco non è completo, poiché non risultano pubblicati i pareri legali resi a tutti quei clienti che, per varie ragioni, hanno espressamente richiesto la riservatezza.

Giuseppe B. chiede
lunedì 08/06/2020 - Campania
“Buongiorno,
ho da poco affittato un appartamento che utilizzerò anche come ufficio, in quanto mi occupo di sviluppo software ed ho bisogno di poco spazio per lavorare.
Mi occorrerebbe sapere se posso detrarre il 50% del costo del canone di locazione in quanto l'uso dell'abitazione sarebbe a tutti gli effetti di uso promiscuo.
Il contratto di locazione stipulato è la cedolare secca, ma non penso sia fondamentale o cambi qualcosa.
Purtroppo non riesco a venirne a capo.
Cortesemente riuscireste ad aiutarmi?
Grazie”
Consulenza legale i 22/06/2020

La fattispecie indicata è trattata dall’art. 54, comma 3, del TUIR, in base al quale, se l’attività di sviluppo software è svolta in modo professionale, l’immobile di cui si discute si presume utilizzato promiscuamente e, pertanto, e' deducibile, dalla determinazione del reddito di lavoro autonomo, una somma pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone. Nella stessa misura sono deducibili le spese per i servizi relativi a tali immobili nonché quelle relative all'ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono.


La norma citata impone, tuttavia, che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione.


Deve inoltre osservarsi che l’utilizzo dell’immobile deve risultare dal contratto di locazione.


Sotto questo profilo, fa sorgere dei dubbi il fatto che il proprietario dell’immobile abbia assoggettato il contratto di locazione alla cedolare secca.
Infatti, se l’utilizzo parzialmente non abitativo fosse correttamente indicato nel contratto, il proprietario perderebbe il beneficio dell’applicazione della disciplina della cedolare secca, dal momento che, tale disciplina è applicabile solo per gli immobili locati con finalità abitative, escludendo le locazioni effettuate nell’esercizio di un’attività di impresa, o di arti e professioni (cfr Circ. Agenzia delle entrate n. 26/E del 2011) anche nel caso in cui una parte dell’immobile fosse utilizzata per finalità abitative.


È consigliabile, quindi, verificare che in contratto sia stato effettivamente indicato che l’immobile è stato locato per essere destinato, oltre che a finalità abitative, anche allo svolgimento dell’attività professionale poiché, in ipotesi contraria, non è ammessa alcuna deduzione.


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Daniele B. chiede
venerdì 07/12/2018 - Emilia-Romagna
“Cessione di clientela di studio professionale. Il corrispettivo regolarmente fatturato ed assoggettato ad Iva verrà pagato mediante accollo da parte del professionista cessionario del debito TFR dipendenti del professionista cedente.
Si chiede se tale modalità di pagamento possa essere considerata fiscalmente come pagamento del corrispettivo e quindi costituire reddito imponibile per il cedente e spesa fiscalmente deducibile per il cessionario interamente nell'esercizio dell’accollo.”
Consulenza legale i 13/12/2018
Al fine di fornire una puntuale risposta sarebbe stato opportuno precisare meglio il contenuto del contratto di accollo dal momento che lo stesso opera con effetti differenti a seconda che si tratti di un accollo interno e/o cumulativo o di un accollo esterno con effetto liberatorio per il debitore originario.
La disciplina fiscale di riferimento è quella contenuta nell’art. 54 comma 1-quater del DPR n. 917/86 (introdotto dall’art. 36 comma 29 del D.L. n. 223/2006) il quale prevede che “concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale”.
Il medesimo comma 29 ha altresì introdotto il comma 1 lett. g-ter dell’art. 17 del T.U.I.R., secondo cui sono soggetti a tassazione separata (salvo opzione per la tassazione ordinaria) i “corrispettivi di cui all’articolo 54, comma 1-quater, se percepiti in unica soluzione”.

Ai sensi dei successivi commi 1 e 3 dell' art. 21 del T.U.I.R., in relazione ai redditi in esame l’imposta è determinata applicando, all’ammontare percepito, l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione, con alcuni correttivi qualora in uno o in entrambi gli anni anteriori non vi sia stato alcun reddito imponibile.
Con Circolare n. 11/E/2007 (paragrafo 7.1) dell’Agenzia delle Entrate è stato chiarito che il regime di tassazione separata è applicabile anche nel caso in cui il corrispettivo sia percepito in più rate, ma nello stesso periodo d’imposta.
In tal modo si vuole evitare che il predetto corrispettivo (presumibilmente molto elevato), si cumuli con gli altri redditi percepiti nell’anno, determinando l’applicazione in capo al contribuente di scaglioni ad aliquote più elevate.
Viceversa, qualora il corrispettivo rateizzato sia percepito in più periodi di imposta, si torna alla modalità di tassazione ordinaria.
In tale occasione l’Agenzia ha altresì osservato che per quanto concerne l’ipotesi di corrispettivo rateale percepito da un soggetto che, dopo la cessione della clientela, intende cessare l’attività, si ritiene che resti ferma, in relazione a tutte le rate, la qualificazione reddituale operata dall’art. 54, comma 1-quater, del DPR n. 917/86.
In questo modo sono ricondotti nell’ambito del reddito di lavoro autonomo i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali “comunque riferibili all’attività artistica o professionale“.

Pertanto, la cessione del pacchetto clienti genera interamente reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria ai sensi dell’art. 54 del DPR n. 917/86. Questo comporta che il lavoratore autonomo è tenuto a conservare la partita Iva fino all’incasso dell’ultima rata.
Del resto, l’attività del professionista non si può considerare cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali.

Per quanto riguarda il trattamento fiscale della spesa sostenuta dal professionista acquirente è necessario fare riferimento a quanto indicato nella Risoluzione n. 108/E/2002 dell’Agenzia delle Entrate. L’Agenzia ritiene di confermare che il professionista che sostiene la spesa per l’acquisizione della nuova clientela, ha un costo inerente all’esercizio dell’attività professionale, come tale deducibile, in sede di determinazione del reddito, nei limiti ed alle condizioni previste dall’articolo 54 del DPR n. 917/86.
Da tutto quanto detto deriva che, sia in riferimento al professionista cedente che in relazione al professionista acquirente, il criterio da utilizzare ai fini della individuazione dell’esercizio di imposizione è il criterio di cassa.

Si chiede se, posto questo criterio, si debba fare riferimento al periodo di imposta in cui si verifica l’accollo ovvero al/ai periodo/i di imposta in cui il professionista acquirente estinguerà il debito per TFR nei confronti dei dipendenti del professionista cedente.
Premesso che non sono state rinvenute ulteriori istruzioni di prassi sul tema, la risposta non può che essere data avendo a riferimento, da un lato, la tipologia dell’accollo e, dall’altro, il momento in cui si verifica l’effettiva movimentazione finanziaria, tenuto conto della natura del debito accollato.
In relazione al primo dei due elementi, si ricorda che, in base all’art. 1273 del c.c., con il contratto di accollo il debitore e un terzo convengono che questi assuma il debito del primo.
Il creditore può aderire alla convenzione, rendendo irrevocabile la stipulazione a suo favore e, in questo modo, liberando il debitore originario a patto che ciò sia espressamente indicato nel contratto (ed) o se il creditore dichiari espressamente di voler liberare il debitore originario (è questo quello che si definisce accollo liberatorio esterno, perché libera il debitore originario e assume efficacia verso l’esterno).
In caso contrario il debitore originario rimane obbligato in solido con il terzo.

Dalla definizione si evince che, nel primo caso, sin dalla data della sua stipulazione, il terzo assume il debito del debitore originario che, invece, rimane libero da ogni obbligazione. Tenuto conto di ciò, si ritiene che, ai fini della individuazione del periodo di imposta in cui si può considerare percepito il corrispettivo per la clientela ceduta e sostenuto il costo per la sua acquisizione, occorrerà fare riferimento alla data dell’accollo, posto che il debitore originario rimane del tutto estraneo alle vicende successive del debito accollato.
Per l’acquirente, invece, occorrerà fare riferimento al momento dell’effettivo sostenimento del costo ossia del pagamento del debito per TFR accollato.

Nel caso, invece, in cui l’accollo sia interno e cumulativo, in quanto ha efficacia solo interna tra debitore e terzo e permane, comunque, l’obbligo del debitore originario in solido con l’accollante, si ritiene che, ai fini della individuazione del periodo di imposta in cui si può considerare percepito il corrispettivo per la clientela ceduta e sostenuto il costo per la sua acquisizione, occorrerà fare riferimento alla data di effettiva estinzione del debito accollato posto che, in questa data, si verificherà l’effettiva liberazione del debitore originario e la conseguente reale percezione del corrispettivo pattuito per il cedente nonché il reale sostenimento del costo per l’acquirente.

Tanto per il debitore quanto per il terzo, occorrerà , quindi, fare riferimento alla data o alle date in cui l’acquirente corrisponderà le indennità di TFR accollate e, posto che verosimilmente verranno corrisposte in più periodi, in funzione del momento in cui i dipendenti andranno in pensione, si ritiene che il cedente non possa usufruire della tassazione separata ma soltanto di quella ordinaria.

La soluzione prospettata assicura, inoltre, il perfetto parallelismo tra la posizione del cedente e quella dell’acquirente, posto che l’uno e l’altro tasseranno e dedurranno le medesime somme e, quindi, in ogni caso, non si arrecherà alcun danno all’erario.
Lo stesso si verificherà nel caso in cui l’indennità di TFR verrà corrisposta in una sola soluzione anche se, in questo caso, a fronte di una tassazione separata da parte del cedente e, dunque, ad aliquota media, si avrà una deduzione piena e ad aliquota marginale da parte dell’acquirente.
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