Articolo 2423 bis Codice Civile

8 L'art. 6 della legge delega n. 366 prevede la revisione della disciplina del bilancio per alcune importanti operazioni quali, per esempio, la locazione finanziaria, i pronti contro termine e gli strumenti finanziari derivati. Queste operazioni sono attualmente contabilizzate secondo gli aspetti formali dei contratti sottostanti. La moderna dottrina aziendalistica e la prassi internazionale, cui spesso fa riferimento la relazione accompagnatoria alla legge delega, prevedono invece che la rappresentazione in bilancio di queste operazioni (e in generale di tutti gli accadimenti economici) sia effettuata secondo la realtà economica sottostante agli aspetti formali. Si è pertanto previsto di introdurre nel codice civile una disposizione di carattere generale, già presente nel D. Lgs. n.87 del 1992 che disciplina i bilanci bancari, secondo cui il bilancio è redatto privilegiando, ove possibile, la rappresentazione della sostanza sulla forma. All'uopo è stato inserito un nuovo comma all'art. 2423-bis del codice. Inoltre, alcune operazioni di carattere finanziario possono comportare effetti compensativi di segno opposto sia per quanto riguarda gli aspetti patrimoniali sia per quelli economici. In questi casi, essendo la compensazione un elemento intrinseco dell'operazione, non si deve applicare il divieto di compensazione di partite. Tale divieto, previsto dal 6° comma dell'art. 2423-ter, è formulato in via assoluta.

8 È stata data attuazione al primo comma dell'art. 6 della legge delega, disponendo, attraverso l'eliminazione di qualsiasi riferimento a norme tributarie, che i rendiconti economici e patrimoniali siano redatti in ottemperanza delle disposizioni del codice civile in quanto uniche disposizioni in materia. Nonostante ciò non è stato mutato in alcun modo il principio cardine introdotto con la riforma introdotta nel d.P.R. n. 597 del 1973, secondo il quale l'imponibile fiscale è determinato prendendo a base il risultato di esercizio risultante dal bilancio civilistico ed apportando al medesimo le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni dell'attuale testo unico. La separazione è stata ottenuta disponendo la predisposizione e la presentazione, con la dichiarazione dei redditi, di un apposito prospetto dal quale risultino: a) le variazioni in più o in meno apportate al reddito determinato secondo le disposizioni civilistiche per giungere alla determinazione dell'imponibile fiscale b) i valori delle voci patrimoniali riconosciute ai fini fiscali, se diversi da quelli indicati nel bilancio. In questo modo ogni variazione apportata all'utile civilistico per giungere all'imponibile fiscale non tocca in alcun modo il bilancio e di conseguenza non ne influenza il risultato. Nell'art. 2426 del c.c. è stata soppressa la previsione che consentiva di effettuare rettifiche di valore esclusivamente in applicazione di norme tributarie; peraltro l'art. 43 c. 1 punto 10 della IV Direttiva prescrive che la nota integrativa deve contenere la proporzione in cui il calcolo dell'utile o della perdita di esercizio è stato influenzato da una valutazione effettuata in deroga alle regole di valutazione (artt. 31, 34 e 42 della Direttiva) durante l'esercizio o nel corso di un esercizio precedente, anche per poter ottenere sgravi fiscali. L'eliminazione di qualsiasi interferenza di norme fiscali sul conto economico consente di ottemperare alla Direttiva senza necessità di indicare alcunché nella nota integrativa. L'articolo 6 della legge delega n. 366 prevede al punto a) di "…stabilire le modalità con le quali, nel rispetto del principio di competenza, occorre tenere conto degli effetti della fiscalità differita". La relazione alla citata legge delega specifica che la lettera a) dell'art. 6 intende colmare una lacuna dell'attuale disciplina che non prevede esplicitamente la rappresentazione in bilancio delle imposte differite o anticipate. Si pone, quindi, un problema di adattamento o integrazione dei vigenti schemi di bilancio e la presente proposta intende risolvere questo problema, come sarà più oltre illustrato. Circa i criteri per quantificare gli importi stimabili delle imposte differite o anticipate, la relazione alla legge delega fa riferimento ai principi di competenza e di prudenza citando le posizioni espresse dalla migliore prassi contabile nazionale (il principio contabile n. 25) ed internazionale (il documento IAS n. 12). Non si è giudicato necessario introdurre variazioni all'art. 2423-bis (Principi di redazione del bilancio) perché il punto n. 3 è sufficientemente "generale" da comprendere anche la "fiscalità differita". Il punto n. 3 sancisce il principio generale della "competenza" per proventi ed oneri; le imposte non costituiscono una "categoria" separata, ma rientrano nella definizione generale di "proventi ed oneri" (imposte anticipate ed imposte differite). La tecnica contabile, ed in particolare attualmente il principio contabile nazionale n. 25, potrà fornire adeguate direttive di dettaglio in materia. Per dare conto negli schemi di stato patrimoniale e di conto economico degli importi relativi alla contabilizzazione delle imposte differite è stato previsto quanto segue: • Due voci apposite, nell'ambito dei crediti (voce CII) denominate "crediti tributari" e "imposte anticipate". Nell'attuale schema di Stato Patrimoniale, all'attivo, non vi è una specifica previsione di indicazione delle imposte. Si è pertanto ritenuto necessaria la introduzione di una specifica indicazione dei crediti per imposte versate in eccedenza e delle imposte anticipate (imposte differite attive). Per le imposte versate in eccedenza si ritiene corretto utilizzare il termine "crediti tributari" (simmetrico alla previsione già esistente al passivo, voce D 11). Per le "imposte anticipate" si è ritenuta corretta una indicazione separata, rispetto ai "crediti tributari", stante la loro natura che non è esattamente quella di un credito riscuotibile, quanto piuttosto di minori imposte da pagare in futuro. Di qui la indicazione "imposte anticipate", non preceduta dal termine "crediti" né dalla preposizione "per" (imposte anticipate). Al passivo dello stato patrimoniale si è ritenuto sufficiente integrare la dizione della voce B(2): fondi per imposte con la precisazione "anche differite". Infatti, le imposte differite (passive), vanno indicate al passivo; la voce più corretta è il "Fondo Imposte" e non la voce "debiti tributari" (D 11), non trattandosi di debiti effettivi da pagare, quanto di maggiori imposte da pagare in futuro. Per il conto economico si è ritenuto sufficiente integrare la dizione della voce 22 – imposte sul reddito con la precisazione "correnti, differite e anticipate"; il relativo dettaglio sarà fornito nella Nota Integrativa.